III SA/Wa 2861/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1.1. Decyzją z [...] listopada 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania B. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] maja 2010 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 188.800 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał między innymi art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") w związku z art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: "u.p.c.c"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że 30 stycznia 2006 r. Spółka dokonała zakupu nieruchomości gruntowej (działki o nr ewidencyjnych 10/1 i nr 24 o łącznej powierzchni 11.800 m2). Notariusz, działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. jako płatnik, pobrał podatek w kwocie 188.800 zł od tej czynności cywilnoprawnej. Pismem z 8 września 2009 r., powołując się na art. 75 § 1 u.p.c.c., Spółka wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 188.000 zł. Jako podstawę prawną żądania skarżąca wskazała przepisy art. 75 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 2 Op. Zdaniem Spółki, podatek z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości był nienależny, gdyż czynność przeniesienia własności nieruchomości lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Zdaniem skarżącej, dla skorzystania z tego zwolnienia bez znaczenia pozostaje późniejsza zmiana przeznaczenia zakupionego gruntu. W chwili dokonywania przedmiotowej transakcji nabyte nieruchomości (działki gruntu) były sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka od dnia zawarcia umowy sprzedaży do chwili obecnej nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach, w szczególności nie prowadziła działań mających na celu przygotowanie terenu pod zabudowę. Nie występowała także o wydanie pozwolenia na budowę. Łączna powierzchnia tych działek przekraczała 1 ha przeliczeniowy. Przed zawarciem transakcji nieruchomości stanowiły własność osoby fizycznej. Czyli działki te należało kwalifikować jako gospodarstwo rolne. 1.3. Naczelnik US decyzjami z [...] maja 2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego zgodną z kwotą pobraną przez płatnika oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie ma w sprawie zastosowania. Nie wystąpiła zatem nadpłata. 1.4. W odwołaniu Spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 120 Op. Zdaniem Spółki, decyzja organu I instancji jest błędna, gdyż w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu dokonanej czynności prawnej jest zatem niezasadna. 1.5. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymał zasadnicze elementy argumentacji tego organu. Wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., ma charakter warunkowy. Ocena zaś, czy nabywca warunki te spełnia, dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. Skarżąca nabyła grunt na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie budowy osiedla mieszkaniowego, a nie na utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego. Okoliczność ta wyklucza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego. Powołał się przy tym na poglądy prawne wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1368/06. Dyrektor IS zauważył, że Spółka nabyła przedmiotowe grunty na potrzeby planowanej inwestycji budowlanej (budowa osiedla mieszkaniowego). Od chwili nabycia grunty zostały zatem zajęte na potrzeby jej działalności gospodarczej. Działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm., dalej: "u.p.r."), nie stanowiła nadto przedmiotu działalności Spółki. W tej sytuacji nie wystąpiła nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Op. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 10 grudnia 2010 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił im zarzuty naruszenia: - art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że umowy przeniesienia własności (udziału we współwłasności) nieruchomości na skarżącą, nie podlegały zwolnieniu z PCC, ponieważ nabyte grunty nie stanowiły gospodarstw rolnych w rozumieniu u.p.r. albo nie utworzyły gospodarstw rolnych lub nie weszły w skład takich gospodarstw; - art. 76 § 1 z związku z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 Op i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty u.p.c.c., dokonanej z tytułu powyższych czynności cywilnoprawnych, którego zwrot przysługuje skarżącej. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podtrzymał zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. W jego ocenie, zawarte przez Spółkę umowy zakupu nieruchomości podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. W chwili zakupu grunty stanowiły bowiem gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r., gdyż w ewidencji gruntów i budynków były sklasyfikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, a ich powierzchnia przekraczała 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza i stanowiły własność osoby fizycznej. Ponadto, nabyte grunty do momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, a jedynie były związane z prowadzeniem tej działalności. Nie rozpoczęto jeszcze budowy osiedla mieszkaniowego, a jedynie przeprowadzono prace przygotowawcze (projektowe). W ocenie skarżącej, na powyższą kwalifikację nie ma wpływu zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej na tych gruntach, ponieważ sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający do stwierdzenia, że grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest zatem wadliwa. Spółka spełniła bowiem warunki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Skoro podatek został pobrany nienależnie, to powstała nadpłata w tym podatku. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. 2.4. Postanowieniem z 12 lipca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Postępowanie zostało pojęte 19 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może zaś nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 u.p.p.s.a. 3.2. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny i nie budzi wątpliwości Sądu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ramach tej działalności dokonała zakupu nieruchomości gruntowej z przeznaczeniem pod budowę osiedla mieszkaniowego. W chwili dokonywania przedmiotowej transakcji nie złożyła oświadczenia, że nabyte grunty przeznaczy na cele określone w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Z tytułu dokonanej czynności notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 188.800 zł. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku, gdyż w jej ocenie pobrany przez notariusza podatek był nienależny. Nabycie przedmiotowych gruntów rolnych podlegało bowiem zdaniem skarżącej zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zdaniem organów, w przypadku Spółki nie znajdowało zastosowania zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Skarżąca nabyła bowiem grunty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w celu budowy osiedla mieszkaniowego, nie zaś na utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego. 4.1. Ramy prawne. Zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego i jednocześnie w wyniku jej sprzedaży nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub nie utworzy nowego gospodarstwa rolnego. W myśl art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 powyższej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartej w przepisach u.p.r., istotne są zatem dwa elementy: formalny, nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny, oraz faktyczny, dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że z literalnego brzmienia przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. wynika, że na potrzeby zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, istotne jest, aby nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego (ze względu na normę obszarową), po ich nabyciu utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Warunki zwolnienia muszą być nadto spełnione kumulatywnie. Zatem niespełnienie jednego z nich zwalnia z obowiązku prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki. 4.2. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, "Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz", Warszawa 2009, teza 3 do art. 9, LEX; M. Waluga, "Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych", Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, "Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa", Warszawa 2007, s. 111-112). Z drugiej jednak strony, w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. (i tylko do tej definicji). Ma ona charakter formalny, gdyż odnosi się do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Takie ukształtowanie omawianej instytucji spowodowało niejednolitą praktykę stosowania tego przepisu. Niejednolite jest także orzecznictwo sądowoadministracyjne. W zależności od wyboru preferowanego kryterium odnotować można zarówno wyroki podkreślające cel ustanowienia tej instytucji, a więc aspekt aksjologiczny (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r., SA/Sz 76/00; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2011 r., I SA/Łd 561-564 i 574-577/11), jak i wyroki odwołujące się do kryterium formalnego, jakim jest zawarta w u.p.r. definicja gospodarstwa rolnego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 1998,r., I SA/Po 1525/97 oraz – jak się wydaje – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 598/11). 5. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że dla Spółki wydanych zostało 87 decyzji podatkowych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Poszczególne decyzje były już przedmiotem kontroli sądowej, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który między innymi wyrokami z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825/11 oraz II FSK 2826/11, oddalił skargi kasacyjne Spółki wywiedzione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 117/11 oraz III SA/Wa 118/11, oddalających skargi Spółki (powołane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). W powołanych wyrokach NSA wyraził pogląd, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., jest wejście nabytych gruntów w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy lub utworzenie dzięki ich nabyciu gospodarstwa rolnego przez nabywcę. Z tym poglądem zgadza się Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia. Jest nim wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej. Za niewystarczające należy zatem uznać poprzestanie wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w u.p.r. Samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Sytuacja taka występuje w realiach rozpoznawanej sprawy, gdzie podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest Spółka, której przedmiotem działalności jest budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami. Spółka nie prowadzi działalności rolniczej i deklaruje, że nie zamierza jej prowadzić. Przyjmowanie zatem, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak skarżąca, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego. Prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Zastosowanie w procesie sądowej wykładni prawa wykładni celowościowej, czego następstwem jest uwzględnienie celu regulacji prawnej (ratio legis), nie powinno być poczytywane za przejaw prawotwórstwa sądowego, ale jako wypełnienie kompetencji oraz powinności sądów do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia znaczenia przepisu prawnego, nasuwającego wątpliwości. Zdaniem Sądu, zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 9 pkt lit. a) u.p.c.c., uzależnione jest zarówno od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne (art. 2 ust. 1 u.p.r.), jak i od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. 6. W świetle powyższych rozważań, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Sąd aprobuje bowiem wykładnię tego przepisu zaprezentowaną przez NSA w powołanych wyżej wyrokach (II FSK 2825/11 oraz II FSK 2826/11; CBOSA) Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest bowiem nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, lecz również od przeznaczenia tego gruntu na cele rolnicze. Zgodzić należy się ze skarżącą co do tego, że nabyty przez nią grunt istotnie był zaewidencjonowany jako grunt rolny. Skoro jednak został nabyty i zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innej, niż rolnicza (lub związany z taką działalnością), jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem przewidzianym w powołanym wyżej przepisie u.p.c.c. Dodać należy, że w przypadku Spółki bez wpływu na wynik sprawy pozostaje różnicowanie na grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kryterium tego różnicowania nie jest bowiem charakter działalności (rolnicza bądź pozarolnicza), ale bezpośredniość lub pośredniość sposobu wykorzystywania nabytych gruntów w działalności gospodarczej o charakterze pozarolniczym. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 76 § 1 w zw. z art. 75 § 1, art. 74a oraz art. 120 Op, a także art. 7 Konstytucji RP, gdyż ostatnio wymienione zarzuty są tylko konsekwencją innej wykładni przepisów art. 9 pkt 2 u.p.c.c., uznanej przez Sąd za nieprawidłową. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.