III SA/Wa 2459/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości B. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości B. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 213 zł (słownie: dwieście trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w spółce B. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej zwanej "spółką") w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, przed dokonaniem zwrotu podatku za wrzesień 2012 r. oraz w zakresie aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że spółka nie zastosowała się do wymagań art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Ustalono, że Syndyk spółki (dalej zwany "Skarżącym" lub "Stroną") w lipcu, sierpniu, i wrześniu 2012 r. dokonał sprzedaży towarów - aparatów fotograficznych i kamer - na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Powyższy obrót z tytułu sprzedaży majątku ruchomego spółki nie został zaewidencjonowany przy zastosowaniu kas rejestrujących, czym - w ocenie Naczelnika - naruszono wspomniany art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym Organ, decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym w mowa w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, za lipiec 2012 r. w wysokości 828 zł, za sierpień 2012 r. w wysokości 4 412 zł, za wrzesień 2012 r. w wysokości 66 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do czynności syndyka masy upadłości, polegających na likwidacji składników masy upadłości w toku postępowania upadłościowego, - przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535), zwanej dalej także "puin", i wynikających z tych przepisów zasad prowadzenia postępowania upadłościowego. Uzasadniając zarzuty odwołania Strona podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem Prawa upadłościowego i naprawczego oraz istoty i celu tego postępowania. Upadłość likwidacyjna stanowi bowiem egzekucję generalną z majątku upadłego, zaś sprzedaż egzekucyjna nie podlega obowiązkowi rejestracji przy użyciu kas fiskalnych. Skarżący wskazał, że przystępując do czynności likwidacyjnych nie może posiadać wiedzy o potencjalnych nabywcach składników majątku upadłego, jak również nie może samodzielnie wprowadzać ograniczeń co do statusu prawnego potencjalnego nabywcy. W dalszej kolejności podniósł, iż przedsiębiorstwo upadłego dysponowało kasami fiskalnymi, które jednak nie mogły być użytkowane w toku postępowania upadłościowego, zaś zakup kasy fiskalnej na potrzeby zarejestrowania kilku zdarzeń gospodarczych związanych z likwidacją masy upadłości byłoby zaprzeczeniem podstawowego celu postępowania upadłościowego, gdyż stanowiłoby obciążenie masy upadłości. Przy czym Strona zaznaczyła, iż wszystkie operacje związane ze zbyciem składników masy upadłości rzetelnie dokumentowała, rejestrowała i wykazywała w miesięcznych rozliczeniach podatkowych. Ponadto dodała, iż decyzja nakładająca dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów według cen nabycia, podczas gdy wartość sprzedanych składników masy upadłości według oszacowania jest znacznie niższa, jest krzywdząca dla masy upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 6 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na treść art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 160 ust.1 puin, stwierdził, że wszelkie czynności wykonywane przez syndyka w stosunku do majątku upadłego, mające charakter odpłatnej dostawy lub świadczenia usług, są realizowane na rachunek upadłego, lecz w imieniu syndyka. Ryzyko gospodarcze czynności prawnych (które jest jednym z podstawowych kryteriów ustalenia, czy działalność ma charakter samodzielny, czy nie), w tym także czynności zobowiązaniowych syndyka, ponosi zatem zawsze masa upadłości. Tym samym nie oznacza to, że upadły utracił status podatnika podatku od towarów i usług, gdyż syndyk działa jedynie w imieniu i na rachunek upadłego. Organ odwoławczy dodał również, że w postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść. Jednakże syndyk nie wstępuje w prawa i obowiązki podatnika. Podatnikiem pozostaje przedsiębiorca, ale w związku z jego upadłością rozliczenia z organami podatkowymi są nadzorowane przez syndyka. W zakresie spraw podatkowych działanie syndyka należy więc traktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi tego konsekwencjami. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzedaż poszczególnych składników majątkowych masy upadłości (jako towaru) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokonywana przez syndyka masy upadłości w ramach procesu upadłościowego, stanowi dostawę towaru, a czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym podatnikiem jest jednostka (upadły), która w tym zakresie prowadzi wciąż szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Czynność ta wywołuje bezpośrednie skutki w zakresie prawnopodatkowych obowiązków podatnika i w tym znaczeniu sprzedaż taka jest równoznaczna ze sprzedażą dokonaną przez podatnika (upadłego). Tym samym do sprzedaży dokonywanej przez syndyka w imieniu przedsiębiorcy, mają również zastosowanie przepisy dotyczące obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązek stosowania kasy rejestrującej w celu ewidencjonowania sprzedaży towarów lub usług wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy o VAT. Podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Organ odwoławczy wskazał, że z analizy zwolnień przedmiotowych i podmiotowych, wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), nie wynika, aby w rozpatrywanej sprawie sprzedaż składników majątku upadłego przez syndyka masy upadłości była zwolniona z obowiązku ewidencjonowania w kasie rejestrującej. Również żaden z przepisów puin takiego zwolnienia nie przewiduje, zaś rozszerzające interpretowanie jego istnienia, czy to z ogólnych zasad postępowania upadłościowego, czy też z niecelowości ekonomicznej, jest prawnie niedopuszczalne w sytuacji istnienia takiego obowiązku ustawowego. Sprzedaż majątku upadłego przez syndyka masy upadłości nie stanowi również sprzedaży egzekucyjnej, którą może prowadzić tylko i wyłącznie właściwy komornik. Organ odwoławczy, mając powyższe na uwadze, wskazał, że Skarżący nie zaewidencjonował na kasie rejestrującej dokonanej sprzedaży kamer i aparatów cyfrowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Powyższa sprzedaż została udokumentowana fakturami wewnętrznymi, w których jako nabywcę wskazano kontrahenta zbiorczego - sprzedaż detaliczna na rzecz osób fizycznych - oraz fakturami VAT z dnia 8 sierpnia 2012 r. i z dnia 28 września 2012 r., przy których ustalono nabywców. Na podstawie oświadczeń złożonych przez nabywców towarów widniejących na ww. fakturach VAT stwierdzono, iż udokumentowana na ich podstawie sprzedaż została dokonana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących indywidualnej działalności gospodarczej i nie będących rolnikami ryczałtowymi. Odnosząc się do argumentu Strony, iż przystępując do czynności egzekucyjnych Syndyk nie mógł posiadać wiedzy o potencjalnych nabywcach składników majątku upadłej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym powszechny jest pogląd, że negatywne skutki, jakie są związane z nierozpoznaniem statusu nabywcy i brakiem zaewidencjonowania w kasie, zawsze będą obciążać podatnika, niezależnie od tego, czy i z jakich powodów sprzedaż nie została zaewidencjonowana. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sprzedaż składników majątkowych masy upadłości (towaru), dokonana przez Syndyka w ramach procesu upadłościowego w imieniu spółki (upadłego), na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podlegała obowiązkowi określonemu w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że obowiązek ewidencjonowania określonego rodzaju sprzedaży w kasie ma charakter bezwzględny. W sytuacji zaś stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stosownie do regulacji art. 111 ust. 2 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie naruszenie powyższego obowiązku skutkowało ustaleniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. Przy czym Organ I instancji ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania w oparciu o kwoty wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycie aparatów i kamer cyfrowych od firmy S. Sp. z o.o. W wyniku analizy porównawczej ustalono bowiem, iż dotyczą one tych samych towarów, które zostały następnie zbyte przez Syndyka masy upadłości B. S.A. w upadłości likwidacyjnej. Pismem z dnia 9 lipca 2014 r. Skarżący Syndyk wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora zarzucając jej naruszenie: - art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do czynności syndyka masy upadłości polegających na likwidacji składników masy upadłości w toku postępowania upadłościowego stanowiącego egzekucję uniwersalną z majątku upadłego dłużnika, - art. 313 ust. 1 puin, zgodnie z którym sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Uzasadniając podnoszone zarzuty Skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 313 ust. 1 puin sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Poza sporem jest zaś, że sprzedaż egzekucyjna nie podlega obowiązkowi rejestracji przy użyciu kas fiskalnych. Skarżący podtrzymał również argumentację zawartą w odwołaniu, że ogłoszenie upadłości likwidacyjnej przedsiębiorcy jest równoznaczne z zaprzestaniem prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej. Podstawowym zadaniem syndyka i celem postępowania upadłościowego jest likwidacja majątku upadłego, zaś sposobem likwidacji majątku upadłego jest sprzedaż jego składników, która nie podlega żadnym ograniczeniom co do osoby nabywcy. W ocenie Skarżącego likwidacja masy upadłości w toku postępowania upadłościowego nie jest pojęciem równoznacznym ze sprzedażą towarów, będących przedmiotem podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Skarżący podkreślił, iż zakup kasy fiskalnej na potrzeby zarejestrowania kilku zdarzeń gospodarczych związanych z likwidacją masy upadłości, stanowiłaby zaprzeczenie podstawowego celu postępowania upadłościowego, jakim jest zaspokojenie wierzycieli w jak najwyższym stopniu, gdyż obciążyłaby masę upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż w niej wskazany. Zasadniczym argumentem skargi, który miał wskazywać na brak obowiązku rejestrowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży dokonywanej przez syndyka masy upadłości, był art. 313 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący Syndyk wywiodła z tego przepisu, iż sprzedaż dokonywana przez syndyka jest sprzedażą egzekucyjną – egzekucją uniwersalną. Otóż, po pierwsze, niezależnie od kwestii, czym jest "sprzedaż egzekucyjna" (Strona nie zdefiniowała tego pojęcia i nie przeprowadziła i nie ujawniła rozumowania, według którego istnienie takiej sprzedaży wyklucza obowiązek stosowania kasy fiskalnej), trafnie wskazały Organy, że - zgodnie z art. 759 Kodeksu postępowania cywilnego - organami egzekucyjnymi są sądy i komornicy. Przepis ten zawiera zamknięty katalog tych organów. Odwoływanie się do "idei" i "celu" postępowania upadłościowego (takich określeń użyto w skardze) nie może zmienić bezwzględnej zasady wynikającej z tego przepisu procedury cywilnej, iż syndyk nie jest organem egzekucyjnym. Pomimo istnienia niewątpliwych podobieństw pomiędzy sprzedażą egzekucyjną, a upadłościową, pomiędzy tymi sprzedażami istnieją też daleko idące różnice. Sprzedaży egzekucyjnej dokonują komornicy w ramach egzekucji syngularnej, sprzedaży upadłościowej dokonują natomiast syndycy w ramach procedury upadłościowej, mającej na celu uniwersalną egzekucję z całego majątku upadłego. Te dwie różnice nie pozwalają więc zrównać tych dwóch rodzajów sprzedaży. Art. 313 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowi tylko tyle, że sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej – to zdanie przepisu dotyczy więc tylko skutków na gruncie prawa cywilnego, które niewątpliwie wynikają z art. 879 Kpc. Drugie zdanie tego przepisu Prawa upadłościowego i naprawczego precyzuje z kolei pozycję nabywcy składnika majątku w sferze publicznego prawa podatkowego - nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości. Jeśli sprzedaż przez syndyka miałaby być równoważna ze sprzedażą egzekucyjną, to Prawo upadłościowe i naprawcze wprost i wyraźnie zrównywałoby te dwie sprzedaże, nie ograniczałoby swojego normowania jedynie do wspomnianych skutków. Skoro natomiast zakres art. 313 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego ogranicza się do skutków, to znaczy, że nie uchyla innych wymogów prawa, w tym prawa podatkowego, które dotyczą np. formy dokumentowania sprzedaży, wynikającej z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Ten przepis ustawy związku z innymi, ogólnymi jej przepisami, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, definiującymi przedmiot opodatkowania, pojęcie "dostawa" oraz "podatnik", jasno i jednoznacznie wskazuje, że o ile podatnik dokonuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nabywcami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi, to podatnik taki jest obowiązany prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W niniejszej sprawie od strony przedmiotowej niewątpliwie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego art. 111 ust. 1 ustawy o VAT (co prawda w odwołaniu Skarżący Syndyk kwestionowała status nabywców towarów jako osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ale w skardze tego zarzutu już nie podniosła, przez co Sąd uznał, że niesporne jest, iż nabywcami nie byli inni podatnicy). Syndyk dokonywała sprzedaży majątku upadłej spółki, dokonywała sprzedaży majątku związanego z działalnością gospodarczą (nie był to "prywatny" majątek spółki), a fakt, że sprzedaż towarów nie była przedmiotem działalności spółki przed ogłoszeniem upadłości, nie zmienia faktu, iż taka sprzedaż pozostawała opodatkowana na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy. Odrębnego omówienia wymaga natomiast kwestia podmiotowej strony transakcji sprzedaży, dokonanych w okresie objętym kontrolą, tj. lipcu – wrześniu 2012 r. Ta kwestia bowiem wiąże się z przyczynami, dla których Sąd uwzględnił skargę. Otóż, jak wynika z art. 144 Prawa upadłościowego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego (jak w niniejszej sprawie), postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania takie syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z kolei, zgodnie z art. 160 puin, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Tymczasem w niniejszej sprawie, na stronie 3 zaskarżonej decyzji, akapit przedostatni od dołu, Dyrektor przywołał co prawda ten sam art. 160 puin, po czym już w następnym akapicie na tej samej stronie doszedł do konkluzji, że "...syndyk działa w imieniu (...) upadłego.". Jest to konkluzja oczywiście sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 160 puin, który czyni z syndyka podmiot działający we własnym imieniu, a tylko w ekonomicznym sensie "na rachunek" upadłego podatnika. Prawdą jest, że upadły nie traci swojego statusu podatnika, ale w warunkach upadłości likwidacyjnej ten jego status ustępuje odrębnej podmiotowości prawnej syndyka. To syndyk właśnie, a nie upadły, jest stroną postępowań administracyjnych, do syndyka kieruje się decyzje administracyjne, syndyk powinien być adresatem rozstrzygnięć organów administracji, gdyż działa zamiast upadłego w imieniu własnym. Skoro więc, zgodnie z art. 160 ust. 1 puin, syndyk działając w sprawie dotyczącej masy upadłości (sprzedaż składników tej masy stanowi z pewnością czynność dotyczącą masy) działa we własnym imieniu, to zaniechanie takiego działania, jeśli działanie jest wymagane przez przepis prawa, musi być konsekwentnie przypisane także syndykowi. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, powinna zatem być zaadresowana do syndyka. Zauważyć zresztą należy, że decyzja Naczelnika została tak właśnie zaadresowana – jej stroną jest Skarżąca Syndyk. Zaskarżona decyzja Dyrektora została tymczasem skierowana do upadłej spółki, zaś Dyrektor w ogóle nie wyjaśnił tej zasadniczej zmiany podmiotowej – po prostu skierował decyzję do upadłej spółki, choć odwołanie wniosła Syndyk. Samo to stanowi wystarczający powód uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora. Niemniej, ten błąd Dyrektora, który polegał na wadliwym określeniu adresata dodatkowego zobowiązania, miał inną, dalej idącą konsekwencję, która wynika z art. 111 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Otóż, zgodnie z tym przepisem, w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Podmiotem dokonującym w niniejszej sprawie przedmiotowych dostaw kamer i aparatów cyfrowych była Syndyk – osoba fizyczna (syndykiem, zgodnie z art. 157 ust. 2 puin, może być także spółka prawa handlowego). Zatem, zgodnie z jasnym brzmieniem tego przepisu art. 111 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, niedopuszczalne było ustalenie wobec Skarżącej dodatkowego zobowiązania, gdyż jej odpowiedzialność za dokonywanie sprzedaży poza ewidencją kasy fiskalnej (odpowiedzialność m.in. w wymiarze finansowym, abstrahując od wymiaru karnego) realizować się ma, zgodnie z intencją Ustawodawcy, w postępowaniu karno – skarbowym. Materialną podstawę takiej odpowiedzialności stanowi - co do zasady – art. 62 ust. 4 w zw. z ust. 1 Kodeksu karnego skarbowego, który penalizuje sprzedaż dokonywaną przez osobę fizyczną (m.in. syndyka masy upadłości będącego taką osobą) z pominięciem kasy fiskalnej. Organ I instancji – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. – popełnił zatem błąd, który polegał na sprzecznym z jasnym brzmieniem art. 111 ust. 2 zd. drugie ustawy przypisaniem Skarżącej dodatkowego zobowiązania w sytuacji, kiedy z woli Ustawodawcy odpowiedzialność taka nie wchodzi w grę. W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni ten pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.