I FSK 538/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 888/15 w sprawie ze skargi Miasta Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług : 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Miasta Z. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 888/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, nie podając podstawy prawnej z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Miasto Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 marca 2015 r. przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. w grudniu 2013 r. korektach deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. Miasto wykazało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 121.820,00 zł, oraz wniosło o stwierdzenie nadpłaty za ten miesiąc w kwocie 4.127,00 zł. Na podstawie sporządzonych rejestrów zakupów Miasto ustaliło, że w związku z nieodliczeniem podatku VAT naliczonego od wydatków związanych w całości lub w części z działalnością opodatkowaną, ma prawo do odliczenia kwoty 7.750,99 zł oraz korekty wieloletniej wynikającej z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." czyli odliczenia w styczniu 2009 r. kwoty 118.195,59 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w z., po wszczęciu wobec Miasta, postanowieniem z 30 czerwca 2014 r., postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów usług za miesiąc styczeń 2009 r. (na podstawie protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 24 - 30 kwietnia oraz 5-9 i 12 maja 2014 r., która nie potwierdziła zasadności złożonej korekty), w decyzji z 20 października 2014 r., określił Miastu zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2009 r. w kwocie 6.087,00 zł. oraz kwotę zwrotu podatku za ten miesiąc w wysokości 0 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji Podatnik nie naliczał podatku należnego przy świadczeniu usług i dokonał odliczenia podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Jednocześnie Naczelnik wskazał, że zastosowanie przez Miasto korekty wieloletniej, spowodowało odliczenie prawie całej kwoty podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych, mimo że Podatnik w niewielkim procencie prowadzi działalność opodatkowaną, a w przeważającym działalność pozostającą poza zakresem VAT. Zaskarżoną decyzją z 13 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 20 października 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Miasto wniosło o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciło przy tym organom podatkowym naruszenie: 1. przepisów procesowych, tj.: - art. 229 w związku z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", przez odstąpienie od uzupełnienia postępowania dowodowego i zaniechanie wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności; - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego. 2. prawa materialnego, tj.: - art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r.; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że czynności technicznego przyjmowania wpłat od mieszkańców wynikających z ich partycypacji w kosztach przyłączy wodnokanalizacyjnych stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 86 ust. 1 i 13 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 91 u.p.t.u., przez bezzasadne pozbawienie miasta prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach korekty deklaracji, przez przyjęcie, że pomiędzy działalnością Miasta podlegającą u.p.t.u., a dokonanymi zakupami związanymi z tą działalnością nie występował związek pozwalający na odliczenie podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Po rozpoznaniu skargi WSA w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 marca 2015 r. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu prowadzenia postępowania w stosunku do zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r., które uległo przedawnieniu z racji nie wystąpienia przesłanek przerwania jego biegu nie podzielił stanowiska strony skarżącej i nie stwierdził naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Mając dalej na uwadze uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 oraz z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z przyjętą w sprawie przez organy podatkowe wykładnią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku bowiem podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie podzielił też poglądu organu odwoławczego, że wydatki poniesione przez Miasto na funkcjonowanie parku miejskiego oraz remont Ratusza nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę i dlatego przyjęta przez Miasto proporcja odliczenia wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną wg wskaźnika 76% była nieprawidłowa. W konsekwencji, organ pierwszej instancji wadliwie – według WSA – wywiódł, że Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zastosowaniu proporcji przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi wydatkami, które nie służyły wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę w sytuacji, kiedy wykazała ona, że nie można ich rozdzielić i przypisać odrębnie działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu. Stanowisko to jest nieprawidłowe, tym bardziej, że organy podatkowe nie negują wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych zarówno na terenie parku jak i Ratusza (sprzedaży drewna, dzierżawy i najmu lokali), zwolnionych (usługi ochrony zabytków) i niepodlegających opodatkowaniu (zadania własne). Za nietrafne Sąd pierwszej instancji uznał także naliczenie Miastu przez organ podatkowy podatku należnego z tytułu świadczenia usług wykonania przyłączy wodnokanalizacyjnych. W ocenie WSA Miasto zasadnie wskazywało, że w przypadku realizacji umowy nie dochodzi do wykonania usługi odpłatnej i właściciel posesji nabywa prawo własności przyłącza. Jak bowiem wynika z § 4 zapisu umowy o współfinansowanie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz przyłączami podpisywanej przez Miasto z mieszkańcami (tom 1 akt administracyjnych) uiszczona kwota stanowi jednostronne świadczenie bezzwrotne i niestanowiące wynagrodzenia za pracę. Mamy zatem do czynienia ze współfinansowaniem zadań własnych gminy i nabyciem prawa do korzystania z przyłącza, które stanowi własność gminy (§ 5 umowy), bez konieczności uzyskiwania warunków technicznych właściciela sieci. Dokonywane wpłaty mają charakter darowizny rozumianej jako dobrowolne i bezpłatne przysporzenie na rzecz innej jednostki. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na funkcjonowanie parku miejskiego oraz przebudowę, modernizację i remont ratusza; - art. 91 ust. 7 u.p.t.u., poprzez uznanie, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w trybie korekty wieloletniej; - art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty pieniężne na rzecz miasta z tytułu budowy przyłączy do sieci kanalizacyjnych i wodnokanalizacyjnych stanowiły czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Miasto doradca podatkowy, uznając wywiedziony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający usprawiedliwionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Postanowieniem z 23 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 538/16 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a., zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu zakończenia przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, postępowań w sprawach C - 140/17 i C - 566/17. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokami z 8 maja 2019 r., C-566/17 i 25 lipca 2018 r., C-140/17 podjął rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach. W konsekwencji NSA postanowieniem z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 538/16, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 i 193 P.p.s.a., podjął z urzędu postępowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Oznacza to, że zakres badania zgodności z prawem zaskarżonego wyroku wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną poprzez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do modyfikowania, czy też rozszerzania z urzędu zakresu tych podstaw. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. oparł swoją skargę kasacyjną jedynie na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. tj. podstawie prawnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Nie zakwestionował przy tym ustaleń stanu faktycznego, na których Sąd administracyjny oparł swoje rozstrzygnięcie w zakresie oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w zaskarżonej decyzji. Nie podniósł bowiem tak w podstawach kasacyjnych, ani nawet w ich uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje zasadniczo w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podnosi, że w rozpatrywanej sprawie spór toczony z podatnikiem dotyczy m.in. zakwestionowania prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki Miasta Z. poniesione na funkcjonowanie parku oraz ratusza. Zdaniem organów podatkowych "...wydatki te nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. albowiem tylko w ramach wykonywania zadań własnych (niepodlegających opodatkowaniu) Miasto Z. realizuje zadania dotyczące funkcjonowania parku, a także związane z funkcjonowaniem ratusza oraz jego przebudową i remontem". To twierdzenie organu, zawarte zresztą także w uzasadnieniu kontrolowanej przez WSA decyzji, nie odpowiada ustaleniom, które przyjęto w tym zakresie w motywach zaskarżonego wyroku. WSA stwierdził bowiem, że "...nie można się zgodzić z twierdzeniem organu, że brak jest związku poniesionych przez Miasto wydatków z czynnościami opodatkowanymi, gdyż zarówno park miejski, jak i Ratusz służy Miastu do prowadzenia działalności niepodlegającej opodatkowaniu (zadania własne), opodatkowanej (sprzedaż drewna, dzierżawa terenu, wynajem pomieszczeń, sprzedaż gruntów i lokali, książek, zużytego mienia, refakturowanie mediów, utrzymywanie toalet) i zwolnionej (zbywanie mienia komunalnego, opracowania służące ochronie zabytków)." Brak podważenia w skardze kasacyjnej tych ustaleń stanu faktycznego, które stanowiły dla Sądu pierwszej instancji podstawę do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie czyni niezasadnym zarzuty niewłaściwego zastosowania w zaskarżonym wyroku art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na funkcjonowanie parku miejskiego oraz przebudowę, modernizację i remont ratusza, jak również art. 91 ust. 7 poprzez uznanie, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w trybie korekty wieloletniej. Dodatkowo należy zauważyć, że argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z przebudową, modernizacją i remontem ratusza w drodze odpowiedniej korekty gdyż nabywając te usługi nie działało w charakterze podatnika VAT, nie znajduje potwierdzenia w najnowszym orzecznictwie TSUE, w szczególności w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C – 140/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo. W przywołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik winien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Za nieusprawiedliwiony, w świetle niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, należało uznać także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty pieniężne na rzecz miasta z tytułu budowy przyłączy do sieci kanalizacyjnych i wodnokanalizacyjnych stanowiły czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. WSA w tym zakresie stwierdził, że dokonane przez mieszkańców wpłaty mają charakter darowizny rozumianej jako dobrowolne i bezpłatne przysporzenie na rzecz innej jednostki. To twierdzenie dotyczy sfery faktów i zostało dokonane po przeprowadzeniu analizy stosownych zapisów umowy o współfinansowanie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Dlatego też nieskuteczne jest jego zwalczanie poprzez formułowanie zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, bez podniesienia kwestii ewentualnych uchybień popełnionych przez Sąd pierwszej instancji w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wykazywanie naruszeń prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nie może bowiem polegać na kwestionowaniu przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczania ustaleń faktycznych, na których oparta jest ocena prawa materialnego dokonana w zaskarżonym wyroku może być skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Takiej zaś podstawy w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie przytoczono. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 8