I SA/Rz 301/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015r. sprawy ze skargi W. T. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - I SA/Rz 301/15 UZASADNIENIE W dniu 30 września 2014 r. W.T. (dalej zwany Skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkaniowego nabytego w drodze spadku. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Skarżący nabył spadek po W.M. w 1/6 części. Skarżący został współwłaścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Postanowieniem Sądu z dnia 27 marca 2014 r. stwierdzono, że spadek po F.M. nabyła żona W.M. 2/4 części. Skarżący złożył w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe, w którym wartość nabytego udziału w lokalu określił w wysokości 15 000 zł. Decyzją naczelnika urzędu skarbowego ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłej W.M. w wysokości 541 zł. Podatek został zapłacony. Aktem notarialnym z dnia 12 września 2014 r. sprzedano lokal mieszkalny. Kwota jaką Skarżący uzyskał ze sprzedaży mieszkania wyniosła 18 125 zł. Kwota jaką skarżący uzyskał ze sprzedaży udziału była wyższa od wartości przysługującego mu udziału spadkowego. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że spadkodawczyni W.M nie pozostawiła po sobie dzieci, jej małżonek - F.M. zmarł 3 lutego 2009 r. bezdzietnie. Skarżący jest bratankiem: W.M. Spadkodawczyni nie pozostawiła po sobie testamentu. W gronie spadkobierców i uczestników postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po F.M. było 11 osób. Postanowieniem sądu z dnia 27 marca 2014 r. spadek po F.M. nabyła żona W.M. 2/4 części oraz siostry po 1/4 części. Dział spadku nie nastąpił na mocy orzeczenia sądu z uwagi na to, że było wielu spadkobierców a do masy spadkowej wchodziło tylko niepodzielone mieszkanie, które od śmierci spadkodawczyni pozostawało niezamieszkałe generując koszty jego utrzymania. Nie było również umowy działu spadku w formie aktu notarialnego, ale ustną umową wszystkich spadkobierców postanowiono sprzedać mieszkanie i w ten sposób dokonać działu spadku. Była to jedyna możliwa forma dokonania działu spadku. Postanowienie sądowe lub umowa notarialna nic nie wniosłaby w tej sytuacji, jedynie generowała dodatkowe koszty z nią związane. W umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego Skarżący występuje jako jedna ze stron sprzedających swoje udziały za kwotę 18 125 zł. Skarżący nie udzielał pełnomocnictwa innemu spadkobiercy jak również nie był pełnomocnikiem innych spadkobierców. Zapłata nastąpiła w gotówce w obecności notariusza. W związku z powyższym zdarzeniem zadał następujące pytanie: Czy przychód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonych udziałów po zmarłej ciotce stanowiący różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży a ceną udziału deklarowaną do obliczenia podatku od spadków i darowizn należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51 ze zmianami dalej- u.p.d.o.f.) i przychód ten traktować zgodnie z ustawą a pozostałą kwotę ceny sprzedaży udziałów zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy jako przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów ze zbycia nieruchomości? Zdaniem Skarżącego, z powodu wielu spadkobierców i masy od spadków w postaci niepodzielonego mieszkania nie przeprowadzono sądowego działu spadku poprzestając na instytucji nabycia spadku. Wszyscy spadkobiercy dokonali jednomyślnie działu spadku w postaci ustnej decyzji sprzedaży mieszkań. Zdaniem Skarżącego, spadek pomimo że nie był uzyskany pierwotnie w formie gotówkowej należy go traktować jakby otrzymał gotówkę w wysokości 15000 zł, od której zapłacił podatek od spadków i darowizn. W przypadku gdyby deklarowana kwota wartości mieszkania była równa cenie sprzedaży nie powinien zapłacić żadnego podatku dochodowego z uwagi na zasadę podwójnego opodatkowania. Jednak, zdaniem Skarżącego, w jego przypadku wystąpiło przysporzenie majątkowe względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej i ta część to znaczy, różnica pomiędzy otrzymanym przychodem ze sprzedaży udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego a wartością rynkową udziału zadeklarowaną przy obliczeniu podatku od spadków i darowizn, powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację nr [...], w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Uznał, że Skarżący zbył odpłatnie udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy sprzedaży, a nie jak twierdzi w nich dział spadku. Z tego tytułu od osoby trzeciej a nie od innego spadkobiercy osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Wbrew jego twierdzeniom nie otrzymał on spłaty a cenę sprzedaży odpowiadającą jego udziałowi w lokalu. Skarżący jest zatem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, o ile uzyskanego przychodu w ustawowym terminie nie wydatkuje na własne cele mieszkaniowe zgodnie z wolą ustawodawcy. Pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów pismem z dnia 3 maja 2015 r. odmówił zmiany wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżący wniósł o: 1. zmianę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] z powodu niezgodności z prawem, polegający na błędnej interpretacji przepisów art. 19 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; 2. zwrot kosztów wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi szeroko wskazał na okoliczności uzasadniające podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 z późniejszymi zmianami) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd obowiązany jest zbadać, czy organ administracji w toku postępowania nie naruszył prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który Skarżący nabył w drodze spadku. W ocenie Skarżącego, opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna być objęta tylko różnica pomiędzy otrzymanym przychodem ze sprzedaży udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego a wartością tego udziału zadeklarowaną przy obliczeniu podatku od spadków i darowizn. Jego zdaniem inny sposób opodatkowania uzyskanego przychodu prowadziłby do podwójnego opodatkowania. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania a sprzedaż udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu jeżeli następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie zawsze stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na sposób nabycia tego udziału. W tym sporze racje przyznać należy organowi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W myśl przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity w Dz.U. z 2009 r. nr 93 poz. 768 ze zmianami) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z tytułu: 1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatne zniesienie współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkobiercę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wyniku działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w literach a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zmiany okresu te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zmian w zamian. W świetle wyżej wskazanych przepisów należy zaznaczyć, że Skarżący w chwilą nabycia spadku miał obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Skarżący stosowną deklarację złożył a kwotę podatku wynikającego z decyzji Urzędu Skarbowego zapłacił. Następnie dokonał innej czynności prawnej to jest czynności odpłatnego zbycia udziału w masie spadkowej i uzyskał z tego tytułu przychód. Organ w sposób prawidłowy określił, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi zdarzeniami prawnymi. Jedno to nabycie spadku. Nabyte w drodze spadkobrania składniki majątkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, w stosunku do nich nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. co wynika z regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Drugim zaś zdarzeniem było sprzedanie przez Skarżącego swoich udziałów w masie spadkowej i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przychód ten nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn co wynika w treści art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro uzyskane przez Skarżącego przychody nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, to nie stosuje się do niego wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tak więc mamy do czynienia z powstaniem po stronie Skarżącego przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - u.p.d.o.f. W tej sytuacji każdy z wyżej wymienionych zdarzeń prawnych podlega opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów i w takim przypadku nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu co zarzuca Skarżący. Zgodnie z przepisem art. 1037 § 1 k.c. dział spadku może nastąpić na mocy umowy pomiędzy wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział winna być zawarta w formie aktu notarialnego, o czym stanowi przepis art. 1037 § 2 k.c. Dokonując działu spadku sąd w pierwszej kolejności zmierza do podziału fizycznego masy spadkowej. Jeżeli jest to niemożliwe rzeczy wchodzące w skład spadku może przyznać jednemu ze spadkobierców z jednoczesnym zasądzeniem stosownych spłat na rzecz pozostałych spadkobierców. Sąd może także dokonując działu spadku poprzez zarządzenie w postanowieniu działowym sprzedaży rzeczy wchodzących w skład masy spadkowej orzekając jednocześnie o wzajemnych roszczeniach spadkobierców, bądź też tylko zarządzi sprzedaż, nadając rozstrzygnięciu o wzajemnych roszczeniach spadkobierców oraz o podziale sum uzyskanych ze sprzedaży do czasu jej przeprowadzenia (art.625 k.p.c. w związku z art. 688 k.p.c.). W rozpoznawanej sprawie nie doszło do działu spadku w drodze umowy zawartej pomiędzy wszystkimi spadkobiercami. Nie nastąpił także dział spadku w drodze orzeczenia właściwego sądu. Wszyscy spadkobiercy uzgodnili że, sprzedadzą mieszkanie stanowiące masę spadkową osobie trzeciej, a uzyskane pieniądze podzielą stosownie do swoich udziałów w masie spadkowej. Okoliczności tej nie można utożsamiać z sądowym działem spadku, w którym sąd w postanowieniu zarządza sprzedaż masy spadkowej oraz podział sum uzyskanych z jej sprzedaży, albowiem dział spadku dokonany jak wyżej jest jednym ze sposobów wyjścia spadkobierców ze współwłasności i nie wynika ze stosunku zobowiązaniowego. W rozpoznawanej sprawie spadkobiercy dokonali jedynie sprzedaży swoich udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego od podlegających ich udziału w masie spadkowej. Dlatego Sąd akceptuje stanowisko organu, że Skarżący zbył odpłatnie udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy sprzedaży, a nie jak twierdzi w wyniku działu spadku. Z tego tytułu od osoby trzeciej a nie od innego spadkobiercy osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Wbrew twierdzeniom nie otrzymał on spłaty a ceną sprzedaży odpowiadającą jego udziałowi w lokalu. Skarżący jest zatem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, o ile uzyskanego przychodu w ustawowym terminie nie wydatkuje na cele mieszkalne zgodnie z wolą prawodawcy (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu w świetle obowiązujących przepisów nie do zaakceptowania jest stanowisko Skarżącego, że zobowiązany jest on do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie od różnicy pomiędzy otrzymanym przychodem ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego a wartością tego udziału zadeklarowanego przy obliczeniu podatku od spadków i darowizn. Przepis art. 30e u.p.d.o.f. jednoznacznie określa co stanowi podstawy opodatkowania. Stosownie do tego artykułu podstawą obliczenia podatku jest stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęto do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podane wyżej przepisy wskazują, że Skarżący przychód ze sprzedaży udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu może pomniejszyć jedynie o koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.) do których może zaliczyć kwotę podatków od spadków i darowizn, którą zapłacił z tytułu nabycia spadku do urzędu skarbowego z tytułu nabycia spadku w postaci udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdujemy specjalnych zwolnień dla spadkobierców. Podlegają oni takim samym rygorom w momencie sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w spadku jak osoby, które nieruchomość lub prawo otrzymały uprzednio w drodze darowizny, zakupiły, nabyły w drodze zamiany lub w jakikolwiek inny sposób. Znaleźć można jedynie różnice w sposobie w jaki osoby te ustalają koszty uzyskanie przychodu ze sprzedaży - odmiennie dla osób które zbywają nieruchomość lub prawo nabyły w spadku (nieodpłatnie) i odmiennie dla osób które nabycia zbywanej nieruchomości lub praw dokonały odpłatnie. Stosownie do treści art.14c Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu było dokonanie oceny stanowiska Skarżącego i uzasadnienie tej oceny w świetle przepisów prawa, w tym poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku. W niniejszej sprawie organ uczynił zadość temu obowiązkowi. Dokonał oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku wskazując, że nie jest prawidłowe, bowiem w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do działu spadku ani w wyniku umowy spadkobierców, ani na mocy orzeczenia sądu. Sprzedaż przez Skarżącego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego spowodował, że zaistniały dwa zdarzenia prawne z którymi wiąże się obowiązek podatkowy. Pierwsze zdarzenie to nabycie spadku i obowiązek podatkowy wynikający z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, drugie zdarzenie to odpłatne zbycie udziału w nieruchomości i obowiązek podatkowy wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, dlatego na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.