III SA/Wa 3274/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2014 r. nr IPPP2/443-414/14-3/DG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. S.A. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Bank", w dniu 8 maja 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.). Bank był w posiadaniu udziałów w spółce zależnej, której przedmiotem działalności było prowadzenie działalności leasingowej (dalej: "Spółka zależna"), stanowiących 100% kapitału zakładowego Spółki zależnej. Bank dokonał włączenia przedsiębiorstwa Spółki zależnej do swojej struktury organizacyjnej oraz aktualnie kontynuuje prowadzenie działalności leasingowej. Bank wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej uznania Banku za następcę prawnego Spółki zależnej w zakresie VAT oraz możliwości wystawiania przez Bank faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółkę zależną w okresie sprzed włączenia przedsiębiorstwa do Banku (np. błędy na fakturach, udzielone w późniejszym czasie rabaty, czy też faktury korygujące wystawiane w ramach tzw. leasingu Finansowego). Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1328/13-2/DG), potwierdził poprawność stanowiska Banku, zgodnie z którym jest on następcą prawnym Spółki zależnej w zakresie VAT i ma możliwość wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych pierwotnie przez Spółkę zależną. W ramach prowadzonej aktualnie przez Bank działalności leasingowej występują sytuacje, gdy Bank (a wcześniej Spółka zależna) podpisuje z klientami (dalej: "Leasingobiorcami", "Korzystającymi") umowy leasingu finansowego, spełniające warunki ustawowe uznania ich za takie umowy (odpisy amortyzacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym dokonuje Leasingobiorca) oraz umowy, których przedmiotem są grunty lub użytkowanie wieczyste gruntów (łącznie dalej: "Umowy Leasingu Finansowego"). Umowy Leasingu Finansowego są umowami długookresowymi i mogą być zawierane na okresy przekraczające 5 lat. Leasing Finansowy stanowi z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT dostawę towarów. Bank (a wcześniej Spółka zależna) wystawia w takich przypadkach faktury VAT, które dokumentują dokonaną dostawę. Faktury wystawiane są po dokonaniu dostawy, w terminach określonych przepisami ustawy o VAT. Na fakturach wykazana jest cała wartość Umowy Leasingu Finansowego, która stanowi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy i które składa się z: (i) części kapitałowej - obejmującej wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych) oraz (ii) części odsetkowej, ustalonej w oparciu o aktualną stopę procentową, powiększone o należny VAT w podstawowej stawce (aktualnie 23%). Oznacza to, że już na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w związku wydaniem przedmiotu Leasingu Finansowego (dostawą towaru) Bank obowiązany jest określić łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania Umowy. Płatność przedmiotowej faktury rozłożona jest na raty - pierwsza rata równa jest kwocie VAT należnego, wykazanego na fakturze VAT, a kolejne raty (raty leasingowe) uiszczane są przez Korzystającego w okresach miesięcznych. Korzystający dokonuje zapłaty poszczególnych rat na podstawie wystawianych przez Bank not obciążeniowych. Kwota poszczególnych rat leasingowych stanowi równowartość wartości Leasingu Finansowego, podzieloną przez ilość miesięcy, na które zawarta została Umowa Leasingu Finansowego, przy czym uwzględniane są również obowiązujące kursy walut i/lub zmiennych stóp procentowych. W przypadku Umów zawartych o zmienną stopę procentową wysokość raty miesięcznej jest zależna od wysokości (wartości) stóp procentowych, w oparciu o które jest wyliczana część odsetkowa rat miesięcznych. W przypadku umów denominowanych w walucie obcej, zarówno rata kapitałowa, jak i rata odsetkowa, będą miały charakter zmienny, gdyż każdorazowo zależne są od aktualnego kursu po jakim zostały przeliczone. Zgodnie z Umowami Leasingu Finansowego wysokość rat może podlegać zmianom, w zależności od zmian wskaźnika rewaloryzacyjnego przyjętego dla tej raty (stopa procentowa lub waluta obca). W związku z powyższym ostateczna wartość wynagrodzenia Wnioskodawcy (w związku z faktem, że w trakcie trwania Umowy Leasingu Finansowego następują zmiany kursów walut bądź stopy procentowej) staje się znana dopiero z chwilą zakończenia okresu Umowy Leasingu Finansowego. Tym samym Korzystający dokonuje w trakcie trwania Umowy Leasingu Finansowego zapłaty kwoty różniącej się od kwot wykazanych na fakturze VAT wystawionej przez Bank z tytułu dostawy towaru, będącego przedmiotem Umowy Leasingu Finansowego. Ostateczna wartość Umowy Leasingu Finansowego - w zależności od czynników występujących w trakcie trwania tej Umowy, może być różna od kwoty pierwotnej "in plus" lub "in minus", a tym samym może być wyższe bądź niższe niż wynagrodzenie wykazane na fakturze wystawionej przez Bank. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Bank będzie zobowiązany do skorygowania wartości dostawy towarów w ramach Umowy Leasingu Finansowego i wystawienia faktury korygującej po zakończeniu tejże Umowy? 2. Czy obowiązek wystawienia faktury korygującej (zarówno dodatniej, jak i ujemnej), opisanej w pytaniu 1, również wystąpi, gdy dostawa towarów (a tym samym faktura ją dokumentująca) nastąpiła w okresie, który zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej "O.p" uległ już przedawnieniu? 3. Czy faktury korygujące opisane w pytaniu 1 oraz 2 powinny być rozliczone przez Bank na bieżąco - tj. w deklaracji za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca dodatnia, bądź w terminach określonych art. 29a ust. 13-14 i 15 pkt 4 ustawy o VAT dla faktur korygujących ujemnych? W ocenie Skarżącej po zakończeniu Umowy Leasingu Finansowego jest ona zobowiązana do skorygowania wartości dostawy towarów, która udokumentowana była wystawioną fakturą VAT oraz do wystawienia faktury korygującej - tak aby podstawa opodatkowania oraz podatek należny były wykazane przez nią w poprawnej wysokości, która jest znana dopiero po zakończeniu Umowy Leasingu Finansowego. Obowiązek wystawienia faktury korygującej (zarówno dodatniej, jak i ujemnej), nie powinien być różnicowany w zależności od długości trwania Umowy Leasingu Finansowego, a tym samym istnieje niezależnie od faktu, czy dostawa miała miejsce w okresie, który już uległ przedawnieniu, jako że skutek w postaci określenia ostatecznej wartości dostawy wskazanej fakturą pierwotną znany jest dopiero z momentem zakończenia przedmiotowej Umowy. Jednocześnie powyżej wskazane faktury korygujące powinny być rozliczone przez Bank na "bieżąco" - tj. w deklaracji za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca dodatnia, bądź w terminach określonych art. 29a ust. 13-14 i 15 pkt 4 ustawy o VAT dla faktur korygujących ujemnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów powołując się na treść art. 5 ust.1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust.1 pkt 2, art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT" a także art. 29 a ust.1, ust. 6 i ust. 10 ustawy o VAT a także mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą stwierdził, że zawierane umowy leasingu w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający a także umowy leasingu, których przedmiotem są grunty, są umowami tzw. leasingu finansowego traktowanego jako dostawa towarów. Tym samym w momencie dokonania takiej dostawy powstaje z jej tytułu obowiązek podatkowy oraz obowiązek udokumentowania tej dostawy fakturą obejmująca całą należność wynikająca z zawartej umowy. Ponadto dodał, że jak wskazała Skarżąca faktury wystawiane w tym momencie obejmują część kapitałową - wartość przedmiotu leasingu oraz część odsetkową ustaloną na podstawie aktualnej stopy procentowej, powiększone o należny VAT. W przypadku zawieranych umów denominowanych w walucie obcej, należności wpłacane przez korzystającego w ratach miesięcznych będą różnić się od wartości miesięcznych rat wyliczonych w dacie zawartej umowy. Z przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących wynika, że fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Generalnie korekty, można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotnie, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Zatem w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury VAT, podwyższono cenę bądź stwierdzono pomyłkę w cenie, w celu wyeliminowania powyższych niezgodności należy wystawić fakturę korygującą. W ocenie organu podatkowego, w okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż cena wyrażona na fakturze w walucie obcej nie ulega zmianie i jest taka sama po zakończeniu umowy walutowego leasingu. Wprawdzie, po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy leasingu finansowego denominowanej w walucie obcej, może powstać różnica w stosunku do kwoty przeliczonej na złotówki, po kursie obowiązującym w dniu przeliczenia, ale różnica ta nie powstaje na skutek zmiany, bądź omyłki w należnym wynagrodzeniu (tym samym podstawa opodatkowania została określona prawidłowo) lecz na skutek różnic kursów walut stosowanych do przeliczenia poszczególnych rat leasingowych wyrażonych w walucie obcej zapłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty z pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu finansowego. Z uwagi na powyższe okoliczności, Minister Finansów stwierdził, że otrzymanie zapłaty faktury wyrażonej w walucie obcej w sytuacji, gdy kurs waluty z dnia otrzymania będzie inny niż prawidłowo zastosowany kurs przyjęty do rozliczenia wystawionej faktury (a więc w sytuacji powstania różnicy między wartością podatku wyrażoną na fakturze, a kwotą podatku faktycznie otrzymaną), nie wywiera skutków w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym różnice wynikające ze zmiany kursu walut dla podatku od towarów i usług są neutralne, nie mają wpływu na rozliczenie tego podatku, w tym na wysokość podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Z tych też względów, w sytuacji gdy nie ulega zmianie wartość transakcji podana w walucie obcej, a zmianie ulega jedynie kurs waluty przyjęty do przeliczenia waluty obcej na PLN w momencie uregulowania należności przez nabywcę, różnice kursowe pomiędzy kwotą podatku wykazaną w fakturze oraz kwotą podatku faktycznie otrzymaną przez Spółkę nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zatem otrzymanie zapłaty faktury wyrażonej w walucie obcej, w innej wysokości niż na niej określona ze względu na zmianę kursów walut, nie wywrze skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zmieni się zatem wysokość podatku VAT należnego, w związku z czym nie zajdzie konieczność dokonania korekty faktury z tego tytułu. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stanowisko Skarżącej dotyczące wystawienia faktur korygujących po zakończeniu umów leasingu finansowego denominowanych w walutach obcych uznał za nieprawidłowe. Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, że z uwagi na to, że w przypadku umów leasingu finansowego zawartych w walucie obcej uznał, że po zakończeniu takich umów nie dochodzi do zmiany wysokości wynagrodzenia skutkującego obowiązkiem wystawienia faktury korygującej odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 jest bezprzedmiotowa. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 22 września 201 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106j ust. 1 pkt 5 w związku z art. 29a ust. 13-14 oraz 15 pkt 4 ustawy o VAT, tj. poprzez uznanie, że w przypadku umów leasingu finansowego denominowanych w walucie obcej, po zakończeniu umowy nie zajdzie konieczność dokonania korekty faktury; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z 14b § 1 i 3 O.p. poprzez: - wydanie interpretacji w stanie faktycznym różniącym się od wskazanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz - nieudzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania wskazane przez Spółkę. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację jednocześnie dodając, że organ podatkowy naruszył przepisy proceduralne poprzez odniesienie się w interpretacji do innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony przez we wniosku. Bank opisując Umowy Leasingu Finansowego wskazał, że w przypadku umów denominowanych w walucie obcej, zarówno rata kapitałowa, jak i rata odsetkowa, będą miały charakter zmienny, gdyż każdorazowo zależne są od aktualnego kursu po jakim zostały przeliczone. W takich przypadkach, zarówno kwota określona na fakturze, jak i płatności dokonywane są przez Korzystającego w złotówkach. Nie występuje tu faktura walutowa, w ramach której wszelkie kwoty określone są w walucie obcej, a podmiot wystawiający fakturę jest jedynie zobowiązany do przeliczenia kwoty VAT na złotówki (zgodnie z art. 106e ust. 11 ustawy o VAT). Natomiast organ podatkowy w wydanej Interpretacji powołał się na umowę walutową oraz odniósł się do stanu faktycznego, w ramach którego wystawiana byłaby faktura w walucie obcej. Powyższe nie wynika z opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku, w odniesieniu do którego Skarżąca sformułował pytania oraz przedstawił swoje stanowisko, a tym samym organ podatkowy w sposób nieprawidłowy odniósł się do stanowiska Skarżącej. Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy nie odniósł się w ogóle do pytań 2 oraz 3 ze sformułowanego przez Spółkę wniosku, uznając je za bezprzedmiotowe, co w opinii Skarżącej stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie podkreślić należy, iż postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 O.p., a więc w niniejszej sprawie - Spółki. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat {w:} J S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy zauważyć należy, że organ interpretacyjny uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oparł się na założeniu, że cena wyrażona w fakturach wystawionych przez Skarżącą dotyczących Umów Leasingu Finansowego wyrażona jest w walucie obcej (str. 13 interpretacji). To uzasadniało zdaniem organu interpretacyjnego zastosowanie w sprawie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT oraz uznanie, że nie ulega zmianie wartość wynagrodzenia przysługującego Skarżącej , co przesądza z kolei iż brak jest podstaw do wystawienia faktur korygujących po zakończeniu tych umów. Jednakże w ocenie Sądu powyższe założenie nie ma uzasadnienia w treści wniosku Skarżącej o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Skarżąca wskazała tam bowiem jedynie, że udziela Umów denominowanych w walucie obcej, a raty leasingowe ustalane są jako równowartość tej waluty, co nie oznacza że kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone są w walucie obcej jak przyjął organ. Zatem w ocenie Sądu Minister Finansów jako podstawę faktyczną zaskarżonej interpretacji przyjął własne ustalenia czym naruszył art. 14b § 1 i § 3 O.p. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.