III SA/Wa 2851/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr DD10/033/293/MZB/14/RWPD-44384/14/RD-39374/14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca ("Spółka") – G. sp. z o.o. z siedzibą w S. , zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr 11/2000 z dnia 16 marca 2000 r. Zezwolenie to, udzielone na okres do dnia 30 listopada 2017 r., zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 września 2004 r., na podstawie której zmienione zostały warunki zatrudnienia. Zmiana zezwolenia nie objęła okresu na jaki zezwolenie zostało udzielone. Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840) – dalej "ustawa zmieniająca z 2003 r.". Na moment wejścia w życie tej ustawy Spółka pozostawała małym przedsiębiorcą w rozumieniu obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178) – dalej "P.d.g.". W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w opisanym stanie faktycznym jest uprawniona do stosowania zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600) – dalej "u.s.s.e." Zdaniem Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca i jest ona uprawniona do stosowania zwolnień przewidzianych w u.s.s.e., tj. do końca okresu obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej czyli do 30 listopada 2017 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w L., uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, zmieniając powyższą interpretację indywidualną z dnia 26 marca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister wskazał, że normy przejściowe przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie strefy zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. Stosownie bowiem do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e., zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (tj. tej ustawy), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W konsekwencji według Ministra wprowadzony po tym terminie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do tych podmiotów. Ustawodawca dostosowując obowiązujące w Polsce uregulowania do wymogów unijnych, dokonał kolejnej zmiany, w wyniku której uległy skróceniu okresy, przez które tzw. starzy przedsiębiorcy mogli korzystać ze zwolnienia określonego w przepisach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r. Minister stwierdził, że Spółka w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. była małym przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Podkreślił, że jednocześnie w związku z treścią art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w art. 3 tej ustawy uchylono art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r. W konkluzji zdaniem Ministra na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka zachowała do dnia 31 grudnia 2011 r. prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Spółka będąca małym "starym przedsiębiorcą" ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w strefie po dniu 31 grudnia 2011 r. Skoro Spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., to brak jest podstaw do uznania, że może ona stosować przepis art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu. Stanowisko Skarżącej, iż jest ona uprawniony do stosowania zwolnień do końca okresu obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, tj. do dnia 30 listopada 2017 r. - było nieprawidłowe. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej zmiany interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe, zarzucając naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w związku z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż spółka jako "mały" przedsiębiorca, która uzyskała przed 1 stycznia 2001 r. zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, nie może stosować zwolnień podatkowych przez cały okres trwania udzielonego spółce zezwolenia, tj. po 31 grudnia 2011 r., albowiem brak jest podstaw do uznania, że może ona stosować przepisy art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu, w sytuacji, w której żaden przepis obowiązującego prawa, w szczególności u.s.s.e., w tym przepisy ustawy zmieniającej z 2003 r., nie pozbawia tego uprawnienia Spółki, a nadto, iż Skarżąca legitymuje się ważnym zezwoleniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.; 2) art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w związku z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. oraz art. 12 i art. 16 u.s.s.e w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż spółka nigdy nie nabyła prawa do stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdyż zostało dla niej zachowane prawo stosowania art. 12-14 i 19 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r., w sytuacji, w której żaden przepis obowiązującego prawa, w szczególności u.s.s.e., w tym przepisy ustawy zmieniającej z 2003 r., nie pozbawiają tego uprawnienia Spółki, a nadto w sytuacji, w której spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie ważnego zezwolenia na okres do 30 listopada 2017 r., które to zezwolenie jest podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielonej zgodnie z ustawą; 3) zasady pogłębiania zaufania dla organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy, w ten sposób, że zmieniono interpretację indywidualną bez wszechstronnej i całościowej analizy. Spółka wskazała, że prowadzi działalność na terenie strefy na podstawie zezwolenia udzielonego do dnia 30 listopada 2017 r. Jest to okoliczność bezsporna. Skarżąca podkreśliła też, że jedynie w przypadku cofnięcia zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., przedsiębiorca traci prawo do zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2, i jest zobowiązany do zapłaty, odpowiednio, podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych objętego takimi zwolnieniami za okres od powstania okoliczności będącej podstawą cofnięcia zezwolenia. W stosunku do Skarżącej nie cofnięto zaś zezwolenia. W dalszym czasie jest ono ważne i stanowi zgodnie z art. 16 u.s.s.e. podstawę stosowania zwolnień. Według Skarżącej zgodnie z art. 16 u.s.s.e., podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Spółka zatem dysponując takim zezwoleniem, co do zasady spełnia ów wymóg i uprawniona jest do skorzystania z takiej pomocy. Skarżąca odwołała się przy tym do art. 12 u.s.s.e. i art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej skoro zezwolenie jest dalej ważne, a to na podstawie powołanych przepisów, po 31 grudnia 2011 r. uprawnia do dalszego korzystania ze zwolnień obecnie obowiązujących, według ogólnych zasad. W ocenie Spółki fakt nabycia przez nią uprawnień do zwolnień podatkowych przed 1 stycznia 2001 r. w całości uprawnia ją do tychże zwolnień przez cały okres ważności otrzymanego zwolnienia. Żaden przepis zarówno w u.s.s.e. jak też w ustawie zmieniającej z 2003 r. nie pozbawia przedsiębiorcy prawa korzystania ze zwolnień na ogólnych zasadach po upływie okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Potrzeba wprowadzenia regulacji o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy zmieniającej wynikała z konieczności dostosowania przepisów prawa krajowego w związku z procesem przystąpienia RP do UE. Zamiarem prawodawcy było dostosowanie zasad pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym po 1 stycznia 2001 roku do regulacji wspólnotowych, nie zaś pozbawienie przedsiębiorcy prawa ich korzystania z tych zwolnień. Spółka podkreśliła, że uzyskując stosowne zezwolenie w dniu 16 marca 2000 r. nabyła określone prawo. W sytuacji obecnej zaś, jak wynika z dokonanej przez Ministra Finansów zmiany interpretacji indywidualnej, prawo nabyte Skarżącej w postaci (co do zasady) zwolnień podatkowych zostało naruszone, w ten sposób, iż wedle stanowiska Ministra Finansów w ogóle nie przysługuje ono po dniu 31 grudnia 2011 r. Stanowisko prezentowane przez Ministra należy zdaniem Spółki uznać za tego rodzaju, które w istocie prawa spółki jako przedsiębiorcy, która nabyła prawo do zwolnień bezpodstawnie odmawia, naruszając tym samym zasadę gwarancji praw nabytych. W opinii Skarżącej stanowisko organu godzi w zasadę zaufania i prawdy obiektywnej wyrażonych w O.p., a nadto w zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP. Stanowisko Ministra ma ponadto bezpośredni wpływ na dalsze funkcjonowanie przedsiębiorcy, który miał prawo zakładać i realizować swą działalność gospodarczą i politykę marketingową w oparciu właśnie o uprawniania płynące z zezwolenia podatkowego w relacjach ze swymi kontrahentami w ramach wieloletnich umów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 Lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, Przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w Indywidualnych sprawach. Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez Skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 914/12 (LEX nr 1485458). Przy czym w literaturze przedmiotu podkreśla się, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125.). Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy Sąd zauważa, że przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny nie budził wątpliwości pod względem możliwości wydania żądanego orzeczenia. Zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia na ich terytorium działalności gospodarczej określiła u.s.s.e. Minister w uzasadnieniu zaskarżonej zmiany interpretacji właściwie opisał zmiany przepisów podatkowych dot. zwolnień z tytułu działalności na terenie SSE. W rozpoznawanej sprawie Spółkę obowiązują zasady opodatkowania wynikające z przepisów art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. Przepis ten zawierał delegację ustawową, którą kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia. W dniu uzyskania przez Spółkę zezwolenia, tj. 16 marca 2000 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S. " (Dz. U. Nr 135, poz. 906 ze zm.) - dalej "rozporządzenie z 1997 r.". Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia z 1997 r. zwolnieniu od podatku dochodowego w okresie 10 lat podlegał dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, a po upływie tego okresu zwolnieniu podlegała połowa dochodu (§ 8 rozporządzenia z 1997 r.). Art. 16 ust. 1 u.s.s.e. stanowił z kolei, iż prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymaga zezwolenia, zwanego dalej "zezwoleniem"'. Zezwolenie określa przedmiot oraz warunki działalności gospodarczej, która ma być prowadzona przez przedsiębiorcę na terenie strefy i termin, w ciągu którego przedsiębiorca jest zobowiązany do rozpoczęcia na terenie strefy działalności określonej w zezwoleniu (art. 16 ust. 8 u.s.s.e.). Stanowi ono także podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 u.s.s.e. - zgodnie z art. 16 ust. 10 tej ustawy. Przepisy te zostały zmienione ustawą zmieniającą z 2000 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Ustawa ta wprowadziła nowe zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w strefie. Przepisy regulujące to zwolnienia zostały przeniesione z rozporządzeń do aktu rangi ustawowej. W art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zauważenia też wymaga, że przepisy przejściowe przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie strefy zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. Stosownie bowiem do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e., zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (tj. tej ustawy), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W konsekwencji za trafne należy uznac stanowisko Ministra Finansów, iż wprowadzony po tym terminie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do tych podmiotów. Oznacza to, że tzw. starzy przedsiębiorcy nigdy nie nabyli prawa do stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdyż zostało dla nich zachowane prawo stosowania art. 12-14 i 19 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. Kolejne zmiany prawne dotyczące specjalnych stref ekonomicznych, nastąpiły w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, w wyniku których uległy skróceniu okresy, przez które tzw. starzy przedsiębiorcy mogli korzystać ze zwolnienia określonego w przepisach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r. W sposób szczególny potraktowani zostali inwestorzy, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który posiadał zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.: 1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą, 2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą. Skarżąca Spółka w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. była małym przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. W art. 3 tej ustawy uchylono art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r. Reasumując, na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka zachowała do dnia 31 grudnia 2011 r. prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Spółka będąca małym przedsiębiorcą (na starych zasadach) ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w strefie po dniu 31 grudnia 2011 r. Skoro Spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., to brak jest podstaw do uznania, że może ona stosować przepis art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić