III SA/Wa 3157/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego – M. P. , na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] stycznia 2014 r. o nr [...] , obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2007 r. w kwocie należności głównej 167.623 zł. Pismem wniesionym dnia 10 lutego 2014 r. Skarżący złożył zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Podkreślił, iż organ naruszył prawo, w tym zasadę zaufania obywatela do Państwa poprzez doprowadzenie do zajęcia rachunków bankowych Skarżącego przed doręczeniem jej tytułu wykonawczego. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie: 1) art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) - dalej "u.p.e.a.", z uwagi na: (i) nieistnienie obowiązku, wobec faktu, że wskazana kwota była wpłacona na konto Skarbu Państwa w 2007 r., co potwierdzono w deklaracjach korygujących; (ii) braku wymagalności obowiązku z innego powodu - w tytule wykonawczym powołano nieostateczną decyzję organu pierwszej instancji, wskazując także na błędną podstawę prawną - czyli nie istniejące w sprawie "orzeczenie"; (iii) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, wobec braku "postanowienia" na które powołano się w tytule egzekucyjnym, a także wobec faktu, że wskazana decyzja nie jest decyzją ostateczną, zaś sprawa została zaskarżona do sądu administracyjnego; (iv) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej w oparciu o nieostateczną decyzję; (v) brak uprzedniego doręczenia Skarżącemu upomnienia; (vi) niespełnienie wymogów dotyczących tytułu wykonawczego z art. 27 § 1 u.p.e.a. - tytuł wykonawczy nie zawiera daty doręczenia upomnienia; 2) art. 28 b u.p.e.a., bowiem zgodnie ze złożonymi przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego deklaracjami korygującymi zobowiązanie Skarżącego wobec Skarbu Państwa wynosi 0 zł i do tej kwoty organ egzekucyjnym winien ograniczyć czynności egzekucyjne; 3) art. 29 u.p.e.a., gdyż organ egzekucyjny nie zbadał z urzędu dopuszczalności egzekucji, która jest niedopuszczalna z powodu braku podstawy prawnej - w oparciu o nieistniejące postanowienie i wskazanie nieostatecznej decyzji jako podstawy prawnej należności, która de facto nie istnieje. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Organ pierwszej instancji wskazał, iż na prawidłowość wydania powyższego rozstrzygnięcia w żaden sposób nie wpływa na okoliczność wykazania tego dochodu przez Skarżącego w zeznaniu PIT-36 za 2007 r., bowiem zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie łączy się z innymi dochodami. Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącego deklaracji korygujących organ pierwszej instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., tym samym złożona przez Skarżącego korekta deklaracji PIT-36 za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie została uznana, zatem obowiązek wykazany w przedmiotowym tytule wykonawczym istnieje i jest wymagalny. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu wystawienia tytułu wykonawczego tj. [...] stycznia 2014 r. decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] października 2013 r. była decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania, bowiem została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił ponadto, iż przepisy prawa dla określenia aktu podlegającego egzekucji administracyjnej używają określeń innych niż decyzja czy postanowienie, jak np. wezwanie. Stąd też zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie utrwaliło się stanowisko, iż akty zawierające rozstrzygnięcia indywidualne, wydane na podstawie prawa powszechnie obowiązującego, podlegają egzekucji administracyjnej, mimo że nie noszą nazwy decyzji czy postanowień. Przełożyło się to również na wzór druku tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 Nr 137, poz. 1541) – dalej "rozporządzenie", w którym w poz. 30 tytułu wskazano m. in. ogólną nazwę rozstrzygnięć stanowiących podstawę prawną dochodzonych należności, tytułując ja jako "orzeczenie". Organ egzekucyjny zaznaczył również, iż zgodnie z art. 13 pkt 1 rozporządzenia postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W zaistniałej sytuacji, wskazanie w poz. 50 tytułu wykonawczego podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia automatycznie wyklucza możliwość wypełnienia przez wierzyciela poz. 49 tytułu tj. daty doręczenia upomnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, iż podniesione przez Skarżącego naruszenia art. 28b i 29 u.p.e.a. nie podlegają rozstrzygnięciu w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, brak było również podstaw do wydania odrębnego rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż uznanie za zasadne wniesionych przez Stronę zarzutów skutkowałoby umorzeniem postępowania na mocy art. 34 § 4 u.p.e.a. Rozpatrzeniu nie podlegała również kwestia zajęcia rachunku bankowego Skarżącego bez uprzedniego doręczenia tytułu wykonawczego. W zażaleniu Skarżący w całości podtrzymał zarzuty sformułowane w piśmie wniesionym w dniu 10 lutego 2014 r., a ponadto zarzucił naruszenie: 1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów, w szczególności w związku z powołaniem się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która nie istniała w obiegu prawnym w dniu wydania tytułu wykonawczego; 2) art. 122 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, co skutkowało nieprawidłowym wnioskowaniem; 3) art. 123 O.p., gdyż niewskazanie zobowiązania na formularzu PIT-38 wynikało wyłącznie z pomyłki; dochód ten został wykazany w zeznaniu rocznym na formularzu PIT-36L; Skarżący dokonał stosownych korekt, zaś uszczuplenie nie miało miejsca, gdyż opodatkował ten przychód identyczną stawką podatkową, czyli 19 % już w 2008 r.; 4) art. 124 O.p., co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie stosowania środków przymusu; 5) art. 187 O.p., przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, błędna oceną materiału dowodowego; naruszenie nastąpiło poprzez niezbadanie i nieprzeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności, poprzez niewyjaśnienie braku deklaracji PIT-38. Skarżący zwrócił także uwagę na dokonaną przez organ błędną interpretację przepisów u.p.e.a., niedopuszczalną, rozszerzającą interpretację przepisów tej ustawy, poprzez uznanie, że organ jest władny do wydawania "orzeczeń". Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zakwalifikował zarzuty Skarżącego jako wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6, pkt 7 i pkt 10 u.p.e.a., a następnie postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2014 r. uznał je za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzucanego w zażaleniu przez Stronę nieistnienia obowiązku Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu egzekucyjnego. Podkreślił, że obowiązek wskazany w przedmiotowym tytule wykonawczym został określony w decyzji Dyrektora UKS, która decyzją Dyrektora Izby Skarbowej została utrzymana w mocy, tym samym stała się ostateczna. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego (...) w świetle przepisu 29 § 1 in fine w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w administracji, w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podstawą zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, może być wyłącznie takie zdarzenie (okoliczność), które nastąpiło po wydaniu tego tytułu. Zdaniem Dyrektora organ egzekucyjny zasadnie uznał zatem, iż kwestia określenia wysokości zobowiązania oraz złożenia deklaracji korygującej uregulowana w postępowaniu podatkowym wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Ponadto kwestia złożenia przez Skarżącego deklaracji korygującej w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia z dnia [...] maja 2014 r. jest rozpatrywana ponownie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku z innego powodu, gdyż w tytule wykonawczym powołano nieostateczną decyzję organu pierwszej instancji oraz błędną podstawę prawną - czyli nieistniejące orzeczenie, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu egzekucyjnego. Wskazał, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r. o sygn. akt II OSK 1419/10, w przypadku gdy decyzją ostateczną utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma znaczenie prawnego dla istnienia egzekwowanego obowiązku. W ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu nie podlega bowiem decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej. Powołanie zatem w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu pierwszej instancji, utrzymaną w mocy pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że pod pojęciem orzeczenia należy rozumieć rozstrzygnięcie konkretnej sprawy. W przedmiotowej sprawie jest to decyzja Dyrektora UKS. Odnosząc się do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w decyzji z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor UKS określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2007 r. w kwocie 167.623 zł, w tytule wykonawczym nr [...] w poz. 33 - kwota należności głównej widnieje również kwota 167.623 zł. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku doręczenia upomnienia organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, w tym przypadku orzeczeniem tym była wspominana powyżej decyzja Dyrektora UKS. Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 187 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że są to przepisy regulujące postępowanie podatkowe prowadzone w oparciu o powyższą ustawę, natomiast w postępowaniu egzekucyjnym w administracji zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. oraz zgodnie z art. 18 u.p.e.a. przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) – dalej "K.p.a.". Powołane przez Skarżącego przepisy nie mają zatem związku z prowadzonym przez organ postępowaniem odwoławczym i zarzut ten został uznany za niezasadny. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczas wskazywane zarzuty naruszenia: 1) art. 33 u.p.e.a., z uwagi na: (i) nieistnienie obowiązku, wobec faktu, że wskazana kwota była wpłacona na konto Skarbu Państwa w 2007 r., co potwierdzono w deklaracjach korygujących; (ii) braku wymagalności obowiązku z innego powodu - w tytule wykonawczym powołano nieostateczną decyzję organu pierwszej instancji, wskazując także na błędną podstawę prawną - czyli nie istniejące w sprawie "orzeczenie"; (iii) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, wobec braku "postanowienia" na które powołano się w tytule egzekucyjnym, a także wobec faktu, że wskazana decyzja nie jest decyzją ostateczną, zaś sprawa została zaskarżona do sądu administracyjnego; (iv) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej w oparciu o nieostateczną decyzję; (v) brak uprzedniego doręczenia Skarżącemu upomnienia; (vi) niespełnienie wymogów dotyczących tytułu wykonawczego z art. 27 § 1 u.p.e.a. - tytuł wykonawczy nie zawiera daty doręczenia upomnienia; 2) art. 28 b u.p.e.a., bowiem zgodnie z złożonymi przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego deklaracjami korygującymi zobowiązanie Skarżącego wobec Skarbu Państwa wynosi 0 zł i do tej kwoty organ egzekucyjnym winien ograniczyć czynności egzekucyjne; 3) art. 29 u.p.e.a., gdyż organ egzekucyjny nie zbadał z urzędu dopuszczalności egzekucji, która jest niedopuszczalna z powodu braku podstawy prawnej - w oparciu o nieistniejące postanowienie i wskazanie nieostatecznej decyzji jako podstawy prawnej należności, która de facto nie istnieje. 4) art. 121 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów, w szczególności w związku z powołaniem się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która nie istniała w obiegu prawnym w dniu wydania tytułu wykonawczego; 5) art. 122 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, co skutkowało nieprawidłowym wnioskowaniem; 6) art. 123 O.p., gdyż niewskazanie zobowiązania na formularzu PIT-38 wynikało wyłącznie z pomyłki; dochód ten został wykazany w zeznaniu rocznym na formularzu PIT-36L; Skarżący dokonał stosownych korekt, zaś uszczuplenie nie miało miejsca, gdyż opodatkował ten przychód identyczną stawką podatkową, czyli 19 % już w 2008 r.; 7) art. 124 O.p., co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie stosowania środków przymusu; 8) art. 187 O.p., przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, błędna oceną materiału dowodowego; naruszenie nastąpiło poprzez niezbadanie i nieprzeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności, poprzez niewyjaśnienie braku deklaracji PIT-38. Dodatkowo Skarżący zarzucił naruszenie: 9) art. 7 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 O.p., poprzez naruszenie przez organ zasady praworządności oraz zasady zaufania; organ pominął w szczególności dyspozycje z art. 200 O.p. nie wyznaczając Skarżącemu możliwości wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; 10) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem zaskarżonego postanowienia przed rozpatrzonym wcześniej zagadnieniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a jak się okazało Skarżący nie miał żadnych zaległości podatkowych za 2007 r.; 11) art. 125 O.p., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, czyli pominiecie obowiązków z art. 200 O.p.; 12) art. 127 O.p., gdyż organ odwoławczy ograniczył się w swoim działaniu tylko do rozpatrzenia argumentów przedstawionych w pierwszym postanowieniu organu pierwszej instancji, jeszcze nie uzupełnionych o wyniki postępowania uzupełniającego. Ponadto według Skarżącego, jak podnosił on w zarzutach do prowadzonego postępowania egzekucyjnego - zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne winno być umorzone gdyż: a) obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania, b) nie jest on wymagalny wobec powołania jako podstawy prawnej orzeczenia UKS, które nie jest orzeczeniem, a decyzją nieostateczną, c) obowiązek podatkowy wobec Skarbu Państwa nie istniał w dniu wydania tytułu wykonawczego, co wskazano w deklaracjach korygujących, d) obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa, e) Skarżącemu nie doręczono upomnienia. Skarżący zwrócił także uwagę na dokonaną przez organ błędną interpretację przepisów u.p.e.a., niedopuszczalną, rozszerzającą interpretację przepisów tej ustawy, poprzez uznanie, że organ jest władny do wydawania "orzeczeń". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 Lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, Przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem, sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę, Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Przepis art. 33 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą zarzutu może być tylko: 1) wykonanie, umorzenie, przedawnienie, wygaśnięcie, albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku, albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji administracyjnej.., 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia w myśl art. 15 ustawy, 7) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Żadne inne sytuacje, czy powody nie mogą być podstawą do wniesienia zarzutów. Z unormowania tego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego (przesądzają o jego niedopuszczalności), zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Jeżeli zatem dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego, to nie może być rozpoznany przez organ egzekucyjny, a co za tym idzie ani w postępowaniu odwoławczym, ani w skardze do sądu administracyjnego, nie można organowi egzekucyjnemu skutecznie zarzucić, że nie uwzględnił on okoliczności będącej przeszkodą w prowadzeniu egzekucji administracyjnej, jeżeli wcześniej nie wniesiono zarzutu w sprawie prowadzenia tej egzekucji, obejmującego tą okoliczność. Sąd zauważa, że konieczność wskazania podstawy prawnej zarzutów spoczywa na zobowiązanym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r. (I OSK 522/07, LEX nr 374393), to właśnie na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut. Jednocześnie należy wskazać, że zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na jednej z podstaw wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Skutkiem okazania takich dowodów jest również obowiązek odstąpienia organu egzekucyjnego lub egzekutora od czynności egzekucyjnych (art. 45 § 1 u.p.e.a.) - por. szerzej D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, s. 315-316 i podane tam orzecznictwo. Podkreślenia wymaga również kwestia, że organ egzekucyjny nie rozpoznaje sprawy od strony merytorycznej, wówczas bowiem stałby się trzecią instancją, co jest uzasadnione tym, że strona mogła podnieść zarzuty dotyczące meritum sprawy w postępowaniu przy wydawaniu decyzji nakładającej obowiązek (vide: R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Warszawa 2008, s. 111-112. W literaturze przedmiotu uznaje się, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie zaś w jego toku. W dalszych etapach tego postępowania pozostaje zobowiązanemu tylko obrona przed egzekucją poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Do elementów koniecznych, jakie muszą spełniać zarzuty, należy zaliczyć wymogi formalne co do ich treści oraz co do czasu, w których wniesienie tego środka jest przewidziane przez ustawę (por. Komentarz do art. 33 u.p.e.a. Cezary Kulesza, stan prawny: 1 grudnia 2010 r., System Informacji Prawnej LEX). Dodatkowo należy wyjaśnić, że wyłączne prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przesądza o tym, że organ nie ma obowiązku z urzędu badać, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego. Dlatego też powołanie nowego zarzutu w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, wydane w przedmiocie zarzutów, nie może świadczyć o wadliwości tego postanowienia (por. III SA/Wa 1151/07, LEX nr 441253). Rozpoznając w tych granicach zarzuty Strony organ podjął prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd również rozpoznaje sprawę we wskazanych wyżej granicach i nie będzie odnosił się do naruszeń prawa dotyczących innych postępowań wskazywanych przez Skarżącego oraz przepisów, które w tym postępowaniu zastosowania mieć nie mogły, z uwagi na specyfikę postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do pierwszego i chyba najistotniejszego zarzutu w sprawie nieistnienia obowiązku, wskazać należy, iż obowiązek wskazany w tytule wykonawczym został określony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. o nr [...] , która decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. o nr [...] została utrzymana w mocy, tym samym stała się ostateczna. Jak już Sąd wskazał wyżej i trafnie wywiodły organy orzekające w sprawie, organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego(...) W świetle przepisu 29 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podstawą zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, może być wyłącznie takie zdarzenie (okoliczność), które nastąpiło po wydaniu tego tytułu". Podzielić przy tym należy stanowisko organu odwoławczego, iż kwestia określenia wysokości zobowiązania oraz złożenia deklaracji korygującej uregulowana w postępowaniu podatkowym wykracza poza ramy postępowania prowadzonego na podstawie art. 33 u.p.e.a. Kwestia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego została rozpoznana przez organ egzekucyjny w odrębnym postepowaniu i postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego, z tym, że zostało ono wydane dopiero w dniu [...] września 2014 r., tj. po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku z uwagi na to, że w tytule wykonawczym powołano nieostateczną decyzję organu wskazać należy, iż w tytule wykonawczym z dnia [...] stycznia .2014 r. o nr [...] w poz. 30 - podstawa prawna należności wskazał decyzję(orzeczenie) z dnia [...] października 2013 r. nr [...] , która decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] została utrzymana w mocy. Z powyższego wynika, iż w dniu wystawienia tytułu wykonawczego tj. [...] stycznia 2014 r. w obrocie prawnym funkcjonowała już powołana wyżej ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. . W ocenie Sądu niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma znaczenia dla istnienia egzekwowanego obowiązku. W ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu nie podlega bowiem decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej. Powołanie zatem w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu pierwszej instancji, utrzymaną w mocy nie zmienia obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji. Uchybienie formalne, jakim jest powołanie w tytule wykonawczym decyzji nieostatecznej, nie ma istotnego wpływu dla prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto zauważenia wymaga, iż decyzje ostateczne (art.128 O.p.) podlegają wykonaniu i dla celów prowadzenia egzekucji administracyjnej bez znaczenia pozostaje zaskarżenia tejże ostatecznej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bowiem okoliczność ta nie wpływa na wymagalność obowiązku. Odnosząc się do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, wskazać należy, iż jak wynika z akt sprawy, w decyzji z dnia [...] października 2013 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2007 r. w kwocie 167 623 zł, w tytule wykonawczym z dnia [...] stycznia 2014 r. o nr [...] w poz. 33 - kwota należności głównej widnieje również kwota 167 623,00 zł. Zatem, zarzut Strony w tym zakresie jest bezzasadny. Niezasadny okazał się również zarzut dotyczący obowiązku organu egzekucyjnego, doręczenia Stronie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W rozpoznawanej sprawie orzeczeniem jak już Sąd wskazał wyżej, jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] . W związku z powyższym z oczywistych względów organ nie mógł wpisać w tytule wykonawczym daty doręczenia upomnienia, skoro nie miał obowiązku doręczenia upomnienia.. W konsekwencji niezasadny jest zarzut art. 27 § 1 u.p.e.a. Co do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów O.p. to organ nie mógł przepisów tych naruszyć, z prostej przyczyny, ponieważ ich nie stosował. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji zastosowanie mają przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz zgodnie z art. 18 u.p.e.a. przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Trafnie organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniu prowadzonym w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, organ drugiej instancji nie ma obowiązku wzywania Strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego jak to ma miejsce w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie O.p. Uznając ich podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.