I SA/Po 205/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2012 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Wójt Gminy [...] określił [...] Spółka z o. o. w [...] (dalej: Spółka, strona skarżąca) wysokość zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za 2012 rok na kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przedstawiał dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są określone budynki posadowione na gruntach należących do strony. W sprawie bezsporne jest to, że przedmiotowe budynki nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych do działalności gospodarczej strony, wobec tego zastosowano stawkę podatkową właściwą dla tzw. budynków pozostałych. W tym zakresie roszczenia strony były niezasadne. Z kolei dla uznania niemożności korzystania z gruntów z powodów technicznych nie jest wystarczające stwierdzenie podatnika, że nie korzysta on z takich gruntów. Należy bowiem przedstawić odpowiednie dowody w zakresie niemożności korzystania z danego gruntu z przyczyn technicznych. Organy ustaliły wartość przedmiotu opodatkowania biorąc pod uwagę dane wynikające z opinii biegłego, gdyż strona nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczących tej wartości. Zdaniem organu I instancji w opinii z dnia [...].06.2012 r. ustalono wartość budowli na spornych działkach na kwotę [...] zł. Wbrew tezom strony wskazywane przez nią akty notarialne nieruchomości nie zawierały danych o wartości budowli. Zdaniem organu II instancji organ I instancji prawidłowo ustalił ponadto powierzchnię opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucono naruszenie: - art. 122, 187 i 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów – protokołu oględzin z dnia [...] marca 2011 r. stwierdzającego niezdatność budynków do prowadzenia działalności gospodarczej - art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że strona nie wykazała braku możliwości używania gruntów do celów działalności gospodarczej - art. 1 a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez bezzasadne opodatkowanie gruntów stawką dla prowadzenia działalności gospodarczej. Strona podniosła, że kwestionowała wartość nieruchomości wynikającą ze sporządzonej opinii, jednak pomimo tego organy przyjęły ją jako podstawę określenia wartości przedmiotu opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r. o sygn. akt III SA/Po 751/13 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że skarga okazała się uzasadniona, jednak nie wszystkie jej argumenty zasługiwały na uwzględnienie. Wątpliwości Sądu budził sposób ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania. Organy ustaliły wartość przedmiotu opodatkowania biorąc pod uwagę dane wynikające z opinii biegłego, gdyż strona nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczących tej wartości. Wbrew tezom strony wskazywane przez nią akty notarialne nieruchomości nie zawierają danych o wartości budowli. Organy podatkowe mogły wobec tego ustalić wartość opodatkowania przede wszystkim na podstawie danych z odpowiedniej opinii biegłego. Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 07 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Po 751/13 zawierało ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania budynków stawką podatkową właściwą dla tzw. budynków pozostałych, co było konsekwencją uznania, że budynki te nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych do działalności gospodarczej. Sąd administracyjny nie podzielił poglądu Spółki o braku możliwości wykorzystania gruntu ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej i wskazał, że dla uznania niemożności korzystania z gruntów ze względów technicznych nie jest wystarczające samo stwierdzenie podatnika, że z gruntów takich nie korzysta. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły powierzchnię nieruchomości podlegającą opodatkowaniu. W ocenie Sądu wątpliwości budził sposób ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. Wartość budowli określona na kwotę [...] zł nie wynikała w żaden sposób z opinii biegłych, ponadto organy podatkowe uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia nie wskazały, dlaczego taką kwotę należało przyjąć jako podstawę opodatkowania budowli. Tym samym powodem uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] było naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na niewyczerpującym uzasadnieniu faktycznym w zakresie przyjętej wartości opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że będące przedmiotem opodatkowania budynki Spółki ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej. W konsekwencji opodatkowano budynki o powierzchni użytkowej 1.170,20 m2 przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla tzw. budynków pozostałych tj. przy stawce 7,36 zł/m2. Odwołujący niezasadnie w odwołaniu kwestionuje przyjętą do opodatkowania powierzchnię budynków. Powierzchnia budynków (1. 170 m2) wynika z protokołu oględzin z dnia [...] listopada 2012 r., zgodnie z którym na działce nr [...] znajdują. się budynki nr [...], [...], [...] i [...] szczegółowo opisane w protokole z dnia [...] lutego 2011 r. oraz [...] budynków przyjmowania/wydawania paliw; na działce nr [...] znajduje się budynek nr [...] o pow. użytkowej 60 m2, natomiast na działce [...] znajduje się budynek trafostacji o pow. użytkowej 155,20 m2. Odnośnie opodatkowania gruntów o pow. 112 618,00 m2 - grunty te zostały opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powierzchnia opodatkowanych gruntów odpowiada ich powierzchni ujawnionej w ewidencji gruntów. Zdaniem organu w niniejszej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że grunt ten ze względów technicznych nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ponadto odwołująca na potwierdzenie tego faktu nie przedstawiła żadnego dowodu. W tych okolicznościach prawidłowe było opodatkowanie gruntu Spółki podatkiem od nieruchomości przy przyjęciu stawki podatkowej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (tj. 0,66 zł/m2). W skardze z dnia [...] listopada 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na braku wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pozwalającego na ustalenie w jaki sposób organ określił podstawy opodatkowania, a następnie wartość opodatkowania dla gruntów, budynków i budowli stanowiących własność podatnika, pomimo że rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie polega jedynie na odniesieniu się do zarzutów odwołania, lecz stanowi kolejny etap merytorycznego rozpatrzenia całości aspektów faktycznych i prawnych danej sprawy; b) art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1 oraz 229 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego - względnie zobowiązania organu I instancji do jego uzupełnienia - umożliwiającego zweryfikowanie prawidłowości zaskarżonej decyzji, a to w szczególności wobec: - braku zwrócenia się do podatnika oraz do Agencji Mienia Wojskowego o przedłożenie spisu inwentaryzacyjnego środków trwałych obejmującego nieruchomości nabyte przez podatnika i jego poprzednika prawnego – [...] sp. z o.o. od AMW, w sytuacji gdy na podstawie opinii biegłych z czerwca 2012 r. nie jest zrozumiałe w jaki sposób zinwentaryzowano budowle, ani z jakich przyczyn wartość budowli stanowiąca podstawę wymiaru podatku została przyjęta na wyższym poziomie w 2012 r. aniżeli w 2011 r.; - braku przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność stwierdzenia zdolności technicznej gruntów stanowiących własność podatnika do wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo podniesienia w odwołaniu zarzutu w tym zakresie oraz ustalenia w opinii biegłych, iż stan techniczny posadowionych na gruntach budynków i budowli nie pozwala na ich wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również wobec nieuwzględnienia znanych organowi okoliczności takich jak rozległość nieruchomości i względy techniczne, które mogłyby przesądzać o braku możliwości wykorzystywania tych gruntów w działalności gospodarczej podatnika; c) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji opartej w całości na opinii biegłych z czerwca 2012 r. pomimo braku dokonania zarówno przez organ I jak i II instancji oceny tej opinii zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, podczas gdy opinia ta nie dostarcza danych niezbędnych do oceny, w jaki sposób zinwentaryzowano budowle i określono ich wartość, jakie konkretnie budynki i budowle i na jakiej podstawie zostały wycenione ani z jakich przyczyn ich wartość wzrasta w 2012 r. w stosunku do wartości przyjętej w 2011 r. i 2010 r., pomimo iż organ nie zgromadził żadnego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie ustaleń co do tych okoliczności, a nadto - wobec faktu, iż opinia ta nie obejmuje działki nr [...] i nie wiadomo, czy są na niej zlokalizowane budynki lub budowle; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w niniejszej sprawie prowadzące do zastosowania błędnej stawki dla gruntów, dla których należało wyliczyć podatek jak dla nieruchomości, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt. 1c). Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie, która odbyła się w dniu 14 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że SKO w [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., a z uzasadnienia decyzji SKO w [...] wynika, że zakwestionowano w niej opinię biegłych z dnia [...] czerwca 2012 r. jedynie zaktualizowaną na rok 2013. Jednocześnie Sąd zwrócił się do SKO w [...] o nadesłanie decyzji SKO w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. Pismem z dnia [...] maja 2015 r. organ nadesłał decyzję SKO w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z przyczyn w niej wskazanych, lecz z powodów proceduralnych, które Sąd dostrzegł z urzędu. Zdaniem Sądu nie było celowe szczegółowe przedstawianie stanu faktycznego sprawy, jak również dokonywanie jej merytorycznej oceny. Sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy, a rozstrzygając o zasadności skargi Sąd zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").nie jest związany jej zarzutami ani wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny nie musi, dokonując legalności zaskarżonej decyzji, ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale ma obowiązek z urzędu uwzględnić wadliwości kontrolowanego aktu. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z następującą sytuacją procesową: Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] w składzie: Przewodnicząca – A. oraz członkowie: B. i C. - podjęło w dniu [...] lutego 2013 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. Decyzja z dnia [...] lutego 2013 r. została zaskarżona do sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r. o sygn. akt III SA/Po 751/13, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W następstwie powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] w składzie przewodnicząca: B. oraz członkowie C. i D. w dniu [...] października 2014 r., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. W ocenie Sądu orzekającego taki stan powoduje, że dwukrotne wydanie decyzji w tej samie sprawie, przez skład osobowy dotyczący dwóch członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stanowi naruszenie zasady obiektywnego rozstrzygania sprawy. Stosownie do przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W literaturze przyjmuje się, że instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego służy realizacji zasad ogólnych tego postępowania, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa..., s. 41). Celem instytucji wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności pracownika lub organu podatkowego w każdym stadium postępowania, a zwłaszcza przy wydawaniu aktu kończącego to postępowanie. Pracownik lub funkcjonariusz podlega wyłączeniu "od udziału w postępowaniu". Określenie "udział w postępowaniu" ma w tym wypadku szeroki zakres, gdyż odnosi się do wszystkich możliwych rodzajów czynności procesowych niezależnie od ich znaczenia dla sprawy i czasu poświęconego im przez pracownika. Chodzi tu zatem o czynności o charakterze przygotowawczym niezbędne do załatwienia sprawy, jak również o czynności związane bezpośrednio z wydaniem aktu załatwiającego sprawę. Mogą to być zarówno czynności okazjonalnie podejmowane przez określonego pracownika, jak i wykonywane przez jednego pracownika organu (podobnie J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa 2003, s. 465, 466). Sąd zauważa, że celem instytucji prawnej wyłączenia organu jest zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej przez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygania sprawy przez pracownika organu administracji lub sam organ. Instytucja ta ma na celu urzeczywistnienie, na gruncie postępowania administracyjnego, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (por. W. Chróścielewski, Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, opubl. ZN NSA nr 3 (12)/2007, s. 137). Instytucji prawnej wyłączenia pracownika organu należy więc przypisać dwie funkcje: funkcję obiektywizmu postępowania i funkcję pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Pierwsza ze wskazanych funkcji ma służyć temu, aby osoby, które rozstrzygają w sprawie, kierowały się tylko przepisami prawa i zebranym materiałem dowodowym. Rozstrzygnięcie to ma być zgodne z prawem i oparte na dowodach obrazujących rzeczywisty stan sprawy. Działanie takie sprzyja realizacji drugiej funkcji, czyli pogłębianiu zaufania obywateli do organów państwa. Obywatele muszą mieć pewność, że rozstrzygnięcia są podejmowane przez osoby, które opierają się na zebranym w sprawie materialne dowodowym oraz kierują się tylko przepisami prawa, a nie na przykład stanowiskiem uprzednio wyrażonym w sprawie. W uzasadnieniu uchwały z dnia 18 lutego 2013 r. o sygn. akt I GPS 2/12 – Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. W tym miejscu należy powołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, w którym orzeczono, że art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 K.p.a., w zakresie, w jakim nie wyłącza się członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, był niezgodny z art. 2 w zw. z art. 78 Konstytucji. Przedmiotowy wyrok został zrealizowany ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a. pracownik organu podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że przepis ten, zgodnie z art. 27 § 1 K.p.a., dotyczy również członków organów kolegialnych, a więc także członków samorządowych kolegiów odwoławczych. [... Udział w wydaniu zaskarżonej decyzji dotyczy więc sytuacji, w której członek organu kolegialnego brał udział w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji lub brał udział w wydaniu decyzji drugoinstancyjnej, która została uchylona i ponownie sprawa stała się przedmiotem rozstrzygania przez ten organ kolegialny. Wówczas w takim postępowaniu z mocy prawa są wyłączeni członkowie kolegium, gdyż brali udział w wydaniu decyzji, która została zaskarżona (vide wyroki NSA: z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I OSK 493/13 oraz z dnia 13 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 96/13 - publikowane na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja miała miejsce w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu. W ocenie Sąd fakt brania udziału przez dwóch członków kolegium w wydaniu decyzji, która została zaskarżona do sądu administracyjnego rodzi na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. obowiązek wyłączenia z mocy prawa członka samorządowego kolegium odwoławczego przy kolejnym rozpoznawaniu odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji wydanej na skutek uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia natury procesowej, odnoszenie się do zarzutów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu świadczą o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 lit. c i art. 152 P.p.s.a. orzeczono jak punkcie I i II wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.