II GSK 3331/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Robert Hałabis Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 216/15 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na terminalach internetowych poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 2630 (dwa tysiące sześćset trzydzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) wyrokiem z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 216/15 po rozpoznaniu skargi D. G. (dalej: Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (dalej: DIC lub organ) z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na terminalach internetowych poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz zasądził od organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu (dalej: NUC lub organ I instancji) decyzją z dnia [...] września 2012 r. wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gry na terminalu internetowym poza kasynem gry. Kontrolą administracyjną objęto lokal, w którym stwierdzono włączone do zasilania urządzenie do gry. Na monitorze urządzenia w chwili kontroli wyświetlany był ekran wyboru gry. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu kontrolujący ustalili, że gry na terminalu internetowym o nazwie Simulator Hot Point mają charakter losowy i są organizowane w celach komercyjnych. Ustalono również, że grający nie miał możliwości przewidzenia wyniku gry, zaś o losowej konfiguracji układu kart, znaków graficznych lub cyfr decydowało oprogramowanie zainstalowane w terminalu. W konsekwencji uznano, że w grze brak jest elementów zręczności, a układ symboli powodujący uzyskanie punktów zależy wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa. Według NUC ww. gry spełniły kryteria wymienione w art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, z późn. zm.; dalej: u.g.h.). Ponadto organ I instancji stwierdził że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...], a więc nie w formie spółki akcyjnej lub spółki z o.o., oraz że nie był zarejestrowanym podmiotem prowadzącym kasyno gry, salon gier czy punkty gier. Zaskarżoną decyzją DIC utrzymał w mocy decyzję NUC. Sąd I instancji uznał skargę za zasadną, lecz z przyczyn innych niż w niej podniesionych. Sąd wskazał m.in., że dla rozstrzygnięcia kwestii czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 – 5 art. 2 u.g.h. są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie, istotne znaczenie ma art. 2 ust. 6 u.g.h., który stanowi, że to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji ową kwestię. Przepis art. 2 ust. 7 u.g.h. stanowi natomiast, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Sąd podkreślił przy tym, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania decyzji przez NUC. Uwzględniając powyższą regulację Sąd I instancji stwierdził, że ustawodawca przewidział szczególną procedurę w zakresie rozstrzygania, czy gry lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1–5 art. 2 u.g.h. są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, wyłączającą w tym zakresie przepisy ogólne zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Ponadto wskazał, że skoro w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. kompetencja do rozstrzygania, czy określony automat do gry jest automatem w rozumieniu ustawy o grach hazardowych została przekazana do właściwości ministra właściwego do spraw finansów publicznych, to niedopuszczalne było stwierdzenie tej okoliczności przez inne podmioty, w tym przez biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji, jak to miało miejsce w sprawie. Biegły sądowy bowiem nie jest podmiotem uprawnionym do rozstrzygania powyższej kwestii w postępowaniach uregulowanych ustawą o grach hazardowych. Ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości określił, że badania techniczne danego automatu mogą przeprowadzić wyłącznie jednostki badające, upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sąd podkreślił przy tym, że z żądaniem wydania decyzji rozstrzygającej, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy może wystąpić zarówno zainteresowana strona, dołączając do wniosku wymaganą dokumentację, ale również może to uczynić organ celny w ramach prowadzonego postępowania celnego wszczętego z urzędu. Dlatego, skoro art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. określa właściwą procedurę w tym zakresie, to niedopuszczalne jest dokonywanie ustaleń z zakresu stanu faktycznego w innej procedurze, w tym na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji, w każdym postępowaniu opartym na przepisach ustawy o grach hazardowych obowiązuje procedura określona w tych przepisach, niezależnie od tego, czy postępowanie jest wszczęte na wniosek, czy jest prowadzone z urzędu. W obu postępowaniach, niezależnie od podmiotu wszczynającego postępowanie, jego celem jest ustalenie, czy gra na danym automacie jest grą w rozumieniu u.g.h., a nie czy gra na automacie objętym postępowaniem ma inny niż hazardowy charakter. Okoliczność, że ustawodawca wprowadził sformalizowany tryb, w tym zakresie oznacza, że decyzja Ministra Finansów ma wiążący charakter dla organów prowadzących postępowanie w zakresie ustalenia, że gra na danym automacie jest grą hazardową w rozumieniu ustawy i nie może być to zastąpione innym dowodem. Powyższa procedura powoduje ograniczenie postępowania co do zakresu i sposobu prowadzenia postępowania dowodowego przez organ i ma to swoje uzasadnienie w specyfice materii. Sąd zaznaczył, że upoważnionymi do badań technicznych automatów i urządzeń do gier są nieliczne podmioty przykładowo wskazując Wojskową Akademię Techniczną i Instytut Elektrotechniki w Warszawie. Dlatego postępowanie organu, który za podstawę ustalenia, czy zakwestionowane urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu u.g.h., przyjął dowód z opinii biegłego, a nie ustalił tej okoliczności w drodze regulacji art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. Sąd uznał za dowolne i sprzeczne z przepisami ustawy o grach hazardowych. W związku z tym niedopuszczalna według Sądu I instancji była samodzielna ocena organów charakteru gry w oparciu o dowód z opinii biegłego sądowego, który wypowiedział się w tej opinii na temat materii zastrzeżonej dla Ministra Finansów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niedopuszczalności wymierzania kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. osobom fizycznym Sąd wskazał, że Skarżącemu została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Ponadto nie podzielił stanowiska Strony, że jako osoba nieprowadząca działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.g.h. nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi bowiem podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. dotyczy podmiotów, które nie legitymują się wymaganą koncesją lub zezwoleniem nawet wówczas, gdy urządzają gry w miejscu, które spełnia warunki przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, czyli jest kasynem gry w rozumieniu u.g.h. Powyższy wyrok w całości zaskarżył organ skargą kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz DIC kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) tj. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 7 u.g.h. polegającą na uznaniu, że Minister Finansów jest właściwy w sprawach dotyczących oceny charakteru gry na automacie w toku postępowania prowadzonego przez organy z urzędu w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nienaruszenia powyższych przepisów przez organy w trakcie prowadzonego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a. 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 8 u.g.h., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nienaruszenia powyższego przepisu przez organy na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż ustawodawca przewidział szczególną procedurę w zakresie rozstrzygania, czy gry lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 u.g.h. ust. 1 - 5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. W konsekwencji powyższego Sąd I instancji błędnie przyjął, że przeprowadzenie dowodu i rozstrzygnięcie, czy gra na automatach, w tym na terminalach internetowych, jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, może być stwierdzone wyłącznie w trybie przepisów tej ustawy tj. regulacji art. 2 ust. 6 i 7, gdyż przepisy te mają charakter przepisów szczególnych, wyłączających przepisy ogólne zawarte w Ordynacji podatkowej, które mocą art. 8 u.g.h., stosuje się w sprawach z ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji Sąd wadliwie przyjął, iż decyzja Ministra Finansów ma wiążący charakter dla organów prowadzących postępowanie w przedmiotowym zakresie i nie może być zastąpiona innym dowodem. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a. 3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 8 u.g.h. i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy celne poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organy nie wykazały, iż zakwestionowane urządzenie jest urządzeniem, na którym organizowane były gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., gdyż ustalenie organów w tym zakresie należy uznać za dowolne i sprzeczne z przepisami art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. Zostało bowiem dokonane w oparciu o opinię biegłego sądowego, który wypowiedział się na temat materii zastrzeżonej dla Ministra Finansów. 4. Art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe sporządzenie przez Sąd I instancji uzasadnienia wyroku, na skutek niezawarcia w jego treści wytycznych dla organów, co do sposobu przeprowadzenia sprawy przy ponownym rozpoznawaniu. Powyższe uniemożliwia prawidłowe wykonanie wyroku, a w konsekwencji również poddanie go kontroli instancyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie DIC oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz naruszeniu przepisów postępowania. Z zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności powinny być rozpoznane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania wykładni prawa materialnego oraz subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Analiza treści sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów procesowych prowadzi jednak do wniosku, że należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania bezpośrednio zależna jest od zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego za usprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 7 u.g.h. w związku z wyrażeniem przez Sąd I instancji stanowiska, że Minister Finansów jest właściwy w sprawach dotyczących oceny charakteru gry na automacie w toku postępowania prowadzonego przez organy z urzędu w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. stanowiący, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra albo zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 – 5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, należy wykładać w powiązaniu z ust. 7 tego artykułu. Treść tego drugiego przepisu każe odrzucić pogląd, że uzyskanie decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych co do charakteru gry jest niezbędne w każdym przypadku prowadzenia postępowania w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, którego przedmiot związany jest z grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automatach, także postępowania o nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z przepisu art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika, po pierwsze, że postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia co do charakteru gry prowadzone jest na wniosek podmiotu planującego lub realizującego przedsięwzięcie; w przypadku gdy wniosek dotyczy gier na automatach do wniosku musi być dołączone badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań tego rodzaju. Dołączenie takiej opinii, jak wynika z cyt. przepisu, jest obowiązkowe i obciąża wnioskodawcę. Tak więc to zainteresowany podmiot, a nie organ administracji, ma inicjatywę w uzyskaniu wiążącej decyzji co do charakteru gier, które zamierza prowadzić, przy czym z wnioskiem o ustalenie charakteru gry można wystąpić zarówno przed uruchomieniem przedsięwzięcia, jak też w czasie jego realizacji. Jedynie na marginesie należy dodać, że przepis art. 2 ust. 7 u.g.h. przewiduje możliwość zażądania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych opinii jednostki badającej, jednak tylko w postępowaniu prowadzonym z urzędu przez ten organ (np. udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry na podstawie art. 32 ust. 1 u.g.h.). Nie jest sporne, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne w sprawie kontrolowanej przez Sąd I instancji Skarżący nie złożył w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej wniosku o rozstrzygnięcie co do charakteru gry na automacie. Nie zainicjował zatem postępowania, które ze względu na wymóg ust. 7 art. 2 cyt. ustawy wymagało opinii upoważnionej jednostki badającej. Po drugie, w analizowanym zakresie nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w znajdującej w sprawie zastosowanie ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323, z późn. zm.). Służbie tej - zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W konsekwencji, jak wynika z art. 91 u.g.h., a czego nie dostrzegł Sąd I instancji, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.). Oznacza to m.in., że tam gdzie ustawa nie reguluje kwestii szczególnych inaczej, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie. Prowadząc postępowanie o nałożenie kary, organ miał pełne prawo zastosować art. 180 § 1 i 181 O.p. i dokonać w oparciu o te przepisy niezbędnych ustaleń co do charakteru gry. Sąd wadliwie przyjął, że przepisy art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. wprowadzają szczególną procedurę ustalania, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy, przy wykorzystaniu opinii jednostki badającej. Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii obowiązku uzyskania decyzji co do charakteru gier i stosowania trybu przewidzianego w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie uległ zmianie, bowiem podobne stanowisko zawarte zostało w wyroku tego Sądu z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1526/13; z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 2046/15 oraz z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 4989/16 (dostępne w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Reasumując, za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 6 u.g.h. w zw. z ust. 7 tego artykułu przez uznanie, że przepis ten określa szczególny tryb stwierdzania czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy, wyłączając tym samym, w toku postępowania prowadzonego z urzędu w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., możliwość czynienia przez organ ustaleń w inny sposób, określony ustawą Ordynacja podatkowa. Wadliwa wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego skutkowała błędną oceną naruszenia przez organ przepisów postępowania i uchyleniem zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co trafnie zarzucił skarżący kasacyjnie organ w zarzutach procesowych ujętych w punktach od 1 do 3. Uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Otóż uzasadnienie zaskarżonego wyroku, kasującego decyzje organów dwóch instancji, nie zawierało jakichkolwiek wytycznych dla tych organów, co do sposobu przeprowadzenia dalszego postępowania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz niezasadność skargi na decyzję organu odwoławczego oddalił skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz 205 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Na koszty postępowania sądowego w kwocie 2630 zł składają się: wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 2400 zł oraz koszt wpisu sądowego od skargi kasacyjnej w kwocie 230 zł.