I FSK 1792/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 746/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 26 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, luty i marzec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 746/15 ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Powyższy wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 92/14 poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 393/13, którym Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2013 r. Przedstawiając stan sprawy w wyroku poddanym niniejszej kontroli instancyjnej Sąd I instancji przypomniał, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 grudnia 2011 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu "H." sp. z o.o. z/s N. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, luty, marzec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za koszty egzekucyjne i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy wskazując, że zgodnie z aktami notarialnymi z dnia 12 kwietnia 2005 r. oraz z dnia 21 lipca 2006r., skarżący w okresie od 12 kwietnia 2005 r. do 21 lipca 2006 r. pełnił funkcję członka zarządu spółki "H.", w okresie, gdy upływały terminy płatności zobowiązania w podatku, a zatem w świetle art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., ponosi on solidarnie ze spółką odpowiedzialność za długi podatkowe. W ocenie organu odwoławczego już w sierpniu 2005 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Na powyższą konieczność wskazywały dane bilansowe tej spółki zawarte w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2006 r. za okres 01.07.2005 - 31.12.2006 r. Następnie organ podniósł, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jak również jakichkolwiek wierzytelności mogących stanowić podstawę skutecznego wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Dodatkowo organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie naruszono również zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organ podatkowy w sposób czynny zmierzał do ustalenia stanu faktycznego, o czym świadczy uwzględnienie wniosków dowodowych strony w części dotyczącej przesłuchania E. S., T. M., J. M., jak również uzupełnienia materiału dowodowego poprzez protokoły przesłuchań podejrzanych O. B. oraz D.N. uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. WSA w Poznaniu stwierdził, że powtórnie rozpoznając sprawę, na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 92/14 NSA stwierdził, że WSA w uchylonym wyroku o sygn. akt I SA/Po 393/13 błędnie skonstatował, iż organ odwoławczy naruszył przepisy O.p., tj. zasadę dwuinstancyjności poprzez przekroczenie granic, w jakich mógł przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. W tym zakresie podniósł, że postępowanie dowodowe dotyczyło znanej, podnoszonej już przez organ I instancji, okoliczności faktycznej. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że uzupełniające postępowanie dowodowe w istocie ograniczyło się do zweryfikowania danych posiadanych przez organ I instancji w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Ostatecznie wynik tej oceny nie zadowolił strony skarżącej, ponieważ organ odwoławczy uznał, że również i te dowody nie potwierdzają twierdzeń podatnika, ale przedmiotowa ocena nie doprowadziła do naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania. Sąd odwoławczy zgodził się z twierdzeniem kasatora (NSA), że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. dysponował dowodem, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zaznaczono bowiem, że w piśmie z dnia 18 sierpnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wykazał, iż prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W związku z tym NSA uznał, że z pisma tego wynika w sposób jednoznaczny, iż egzekucja była skierowana do całego majątku, a działania podjęte przez wierzyciela wykazały brak składników majątkowych podlegających zajęciu, z których można byłoby prowadzić egzekucję administracyjną, a w tym, w szczególności stwierdzono, że w D. przy ul. [...] brak jest znamion prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. NSA stwierdził, że na aprobatę zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że "pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 sierpnia 2011 r. nr [...] jest dokumentem urzędowym, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i jako taki, posiada zwiększoną moc dowodową w zakresie tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone". Z pismem tym strona skarżąca w toku postępowania przed organem I instancji miała możliwość zapoznania się i ustosunkowania się do niego. W konsekwencji, NSA uznał, że słuszna jest konstatacja, iż organ odwoławczy jedynie uzupełnił materiał dowodowy potwierdzający bezskuteczność egzekucji ustaloną w toku postępowania prowadzonego przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. NSA, uchylając zaskarżony wyrok stwierdził, że skoro organ odwoławczy właściwie zastosował regulacje prawne O.p., to Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W tym zakresie za częściowo zasadne uznano naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ WSA pominął w zaakceptowanym przez siebie stanie faktycznym doniosły fakt w postaci mocy dowodowej pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 sierpnia 2011 r. i wynikających z niego okoliczności, które nie zostały przez skarżącego zakwestionowane. Według Sądu pierwszej instancji w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, przeprowadzone ponowne badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, przyjął jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do ustalenia, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodzić się należy z argumentacją organu odwoławczego, że członek zarządu nie może skutecznie powoływać się na własne zaniedbania i żądać na tej podstawie zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy. Sąd podzielił ustalenia organu według, których skarżący nie interesował się sytuacją finansową spółki, działając w zaufaniu do P. Z. Skarżący nie może bowiem uwolnić się od odpowiedzialności na zasadzie przesłanki braku winy przez udowodnienie, że dysponował on wiedzą o stanie finansowym i majątkowym tej spółki, która pozwalałaby mu zasadnie ocenić, że stan niewypłacalności spółki w rozumieniu w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, nie istniał. Co najwyżej, skarżący mógłby wykazać, że niezależnie od braku tej wiedzy, obiektywna sytuacja ekonomiczna spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący takich okoliczności nie udowodnił, koncentrując się głównie na negowaniu wartości dowodowej sprawozdania finansowego, na które powołał się organ odwoławczy oraz na fakcie późniejszego ustalenia zobowiązań spółki, po stwierdzeniu istnienia nieprawidłowości w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną wskazując jako podstawy kasacyjne art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 lit. a i art. 145 § 1 lit. c. P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 151 poprzez zastosowanie i niewłaściwe wykonanie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego co wyraziło się wydaniem orzeczenia nieuwzględniającego skargę i oddalenia skargi mimo wydania przez organy decyzji z naruszeniem niżej wskazanych norm: 1) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych określonych w pismach z dnia 2 września 2011 r., 25 listopada 2011 r. ponowionych w piśmie z dnia 17.09.2012 r. oraz dalszych pismach i wystąpieniach strony; 2) art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. przez organ I instancji, jak i Dyrektora Izby Skarbowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i wybiórcze przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz dowolną ocenę niepełnego materiału dowodowego rozpatrywanego pod z góry postawioną tezę, co wyraziło się pominięciem zawnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych zmierzających do wykazania okoliczności egzoneracyjnych i ekskulpacyjnych przesłanek do wydania decyzji, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, w szczególności w zakresie ustalenia jej stanu majątkowego i ewentualnie daty powstania niewypłacalności spółki, a także w zakresie braku wiedzy M. S. dotyczącego nielegalnego procederu prowadzonego przez P.Z.; 3) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. i naruszenie zawartych w nich zasad legalizmu i praworządności, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz poprzez błędną i uproszczoną ocenę niejednoznacznego materiału dowodowego na niekorzyść strony postępowania przy braku wyjaśnienia wątpliwości, co przejawiało się chociażby w przedmiotowej sprawie zaniechaniem przez organy podatkowe przesłuchania strony dla oceny kwestii winy, w sytuacji gdy organy podatkowe nakładają na osobę szczególny rodzaj odpowiedzialności, tj. ponad trzymilionową odpowiedzialnością osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki, a źródłem powstania zobowiązania jest eksces i nielegalna działalność innej osoby niż strona, natomiast odpowiedzialność strony uzależniona jest od zawinionego działania; - art. 193 § 1 , 2, 3 O.p. poprzez ich zastosowanie, art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie, których to naruszenie uwidoczniło się w niniejszej sprawie uznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej za dowód w sprawie sprawozdania finansowego spółki za lata 2005-2006, złożonego do sądu rejonowego, podczas gdy w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zakończonego decyzją z dnia 3 listopada 2010 r. ustalono, że wystawione faktury zakupowe są nierzetelne albowiem objęte nimi zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca, co zatem za nierzetelne należy uznać sporządzone na podstawie tych samych dokumentów rachunków sprawozdanie finansowe za ww. okres co też determinuje stwierdzenie, że sprawozdanie finansowe bez przeprowadzania jego badania na podstawie art. 193 § 6 O.p. nie może stanowić dowodu i podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, - art. 191 O.p. i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nielogiczne wnioskowanie, które w przedmiotowej sprawie przejawiało się przeprowadzeniem i uznaniem za dowód w sprawie sprawozdania finansowego spółki za lata 2005-2006 r. złożonego do sądu rejonowego, sporządzonego na dzień 31.12.2006 r. i ustaleniem na jego podstawie stanu aktywów spółki, a w dalszej kolejności porównaniem stanu aktywów do zobowiązań podatkowych spółki i wysunięciem oceny, że stan majątkowy spółki obligował złożenie przez M.S. wniosku o upadłość podczas, gdy rzeczone sprawozdanie finansowe bilans nie może stanowić dowodu na wskazaną okoliczność albowiem sporządzone jest na ono na datę 31.12.2006 r., podczas gdy M. S. pełnił funkcję członka zarządu jedynie w okresie 21.06.2006 r., a więc samo sprawozdanie finansowe, w tym szczególności bilans, sporządzony na okres późniejszy nie może stanowić podstawy do wysuniętej przez organ oceny, - art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, w granicach tzw. swobodnej oceny dokonały oceny zebranego materiału dowodowego, ustalając zajście przesłanki bezskuteczności wobec spółki H. oraz brak udowodnienia winy przez skarżącego, pomimo, iż ocena ta miała charakter dowolny i wybiórczy, co polegało na nieuwzględnieniu przez organy w toku postępowania podatkowego twierdzeń jak i obiektywnie zaistniałych okoliczności świadczących na jego korzyść, - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., które to naruszenie wyraziło się brakiem wyznaczenia stronie przez organ podatkowy I instancji przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a które to naruszenie mogło mieć wpływ na treść wydanego orzeczenia albowiem strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu możliwości ustosunkowania się do postępowania dowodowego i zebrania tzw." ostatniego głosu", a przez to oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji i możliwości ewentualnego wnioskowania o jego uzupełnienie, II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: -art. 116 § 1 pkt 1b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie za organami podatkowymi, że samo wyłączenie się od prowadzenia spraw spółki przez członka zarządu może automatycznie uznane za winę w postaci niedbalstwa za niezłożeni wniosku o upadłość, podczas gdy wskazany przepis prawa materialnego pozwala członkowi zarządu uniknąć odpowiedzialności, mimo niesprawowania tej funkcji w sposób czynny, w sytuacji gdy mimo braku nadzoru podejmuje działania pozwalające mu na badanie sytuacji finansowej spółki. W skardze kasacyjnej pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnych. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych (art.174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.) wymusza, co do zasady, rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r., sygn. I OSK 2355/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że brak argumentów, by w niniejszym uzasadnieniu od takiej kolejności rozpatrywania zarzutów odstąpić. W sprawie za prawidłową uznać należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez spółkę. Zasadnie, Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy ustaleń w zakresie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie ocenił, jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej i zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów O.p. nie podziela tych zarzutów, nie zasługują one na bowiem na uwzględnienie. Materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Zebrane dowody w sprawie jak też dokonana ich konfrontacja w pełni uzasadnia wnioski Sądu pierwszej instancji. W szczególności, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału. Brak jest m.in. podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy podatkowe obu instancji obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tym bardziej że obowiązek ten nie polega na nieograniczonym poszukiwaniu tych dowodów, czego skarżący wydaje się nie dostrzegać. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania czyni więc zasadnym przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że ustalenia odnoszące się do stanu faktycznego nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącego, zważywszy, że oparte zostały na zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym, który poddano swobodnej, ale nie dowolnej ocenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uprawniona jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, który powołując się na orzecznictwo zasadnie podkreślił, że ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu, a wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Zgodnie z orzecznictwem brak możliwości przesłuchania świadka lub już wcześniejsze jego przesłuchanie bądź włączenie do akt sprawy przesłuchania tych osób w innym postępowaniu (tj. podatkowym, kontrolnym czy w śledztwie) nie może niweczyć wniosków jakie da się wyciągnąć z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Prawidłowa jest też ocena, że jeżeli organ miał prawo oprzeć się również na dowodach zebranym w innym postępowaniu, gdyż fakt, że dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym podatnik nie był stroną nie oznacza, iż nie mogły wobec niego realizowane uprawnienia wynikające z przepisów O.p. Niewątpliwie też, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych. Wykorzystanie więc zebranych w toku innych postępowań podatkowych i postępowań karnych dowodów do dokonania ustaleń faktycznych następuje na podstawie prawa i w granicach prawa. W szczególności nie uchybia więc, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy podatkowe na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2017 r., I FSK 434/15, CBOSA). W związku z powyższym zasadna jest analiza i ocena całego materiału dowodowego dokonana w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, pozwalająca na wyciągnięcie trafnych wniosków, co do oceny działań skarżącego, sprawującego funkcję członka zarządu spółki. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, w istocie ponowionych w skardze kasacyjnej, podniesionych już na etapie wnoszenia skargi do WSA w Bydgoszczy na powołaną to odwołując się do treści art. 173 § 1 P.p.s.a. z którego to przepisu wynika, że skargę kasacyjną wnosi się od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, a w jej uzasadnieniu winno się podważać stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia. Niepodważenie stanowiska zajętego w zaskarżonym orzeczeniu oznacza, iż poglądy WSA w tym względzie pozostają niezakwestionowane. Zaakcentowania też wymaga, że przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzje wydane przez organy podatkowe. Domaganie się przez sąd kasacyjny rozstrzygania o wadliwości, zdaniem strony skarżącej, prowadzenia postępowania przez organy, wykracza poza podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. Rację należy przyznać WSA w Poznaniu, zważywszy, że skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym skutecznie nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w rozpoznawanej sprawie, zważywszy na prowadzony proceder zakupu nierzetelnych faktur VAT przez spółkę w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji orzekł, że w rozpoznawanej sprawie nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego, gdyż nie mogłyby tego zmienić zeznania skarżącego, ani inne dowody ponad te, które znajdują się w aktach sprawy i nie było przeszkód, aby je przedłożyć organom w toku prowadzonego postępowania. W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżący nie ma racji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.116 § 1 pkt 1 b O.p . Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.