I FSK 303/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska (spr.), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 695/15 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 października 2015r., I SA/Kr 695/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Z. M. (dalej: podatnik/ skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2015r. nr [...] (dalej: organ odwoławczy) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od stycznia do grudnia 2007r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie VAT za ww. okres, w której zakwestionowano prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę M. M. P. i Firmę Handlowo-Usługową J. [...] J. M. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Uznano bowiem, że faktury VAT wystawione na ww. podmioty nie potwierdzają faktycznych transakcji handlowych. Organ odwoławczy podkreślił również, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres uległ skutecznie zawieszeniu, stosownie do treści art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) z dniem 5 listopada 2012r. W stosunku do skarżącego Inspektor Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 5 listopada 2012r. wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: kks) i z art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Zaś pismem z dnia 17 października 2012r. organ kontroli skarbowej poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismo to zostało odebrane osobiście w dniu 5 listopada 2012r. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. polegające na wysłaniu do skarżącego w dniu 17 października 2012 r. zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia, tj. o zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji gdy brak było podstawy prawnej do wysłania takiego zawiadomienia, a zatem nie mogło ono odnieść skutku, co doprowadziło do błędnego uznania, iż doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie jego wygaśnięcia; art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez organ odwoławczy błędnie ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy polegającego m.in. na uznaniu, że firma M. P. nie dokonywała w 2007 r. sprzedaży towarów do firmy skarżącego, zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zewidencjowanie w księgach rachunkowych skarżącego faktycznie nie miały miejsca, a także, iż firma J. [...] J. M. nie dokonywała w 2007 r. sprzedaży towarów do firmy skarżącego, zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zewidencjowanie w księgach rachunkowych skarżącego faktycznie nie miały miejsca, jak również, iż skarżący nie zweryfikował swoich kontrahentów; art. 123 § 1 O.p. i zw. z 192 O.p. polegające na zaakceptowaniu błędnie ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego na podstawie materiałów zebranych w toku prowadzonego w firmie M. P. postępowania kontrolnego, w którym to postępowaniu skarżący nie brał udziału i nie miał możliwości wypowiedzenia się co do dowodów w nim zebranych; - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., polegające na niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu w wyniku ustalenia błędnego stanu faktycznego poprzez błędne uznanie, iż faktury VAT wystawione przez ww. firmy w 2007 r. potwierdzały dokonanie czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało odmówieniem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych faktur. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, zaakceptował stanowisko organów podatkowych i uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. 3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że z dokonanych ustaleń wynika jednoznacznie, że powstałe za rozpatrywany okres zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, bowiem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. 3.3. Uznano też, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. W konsekwencji uznano za zasadne stanowisko organów podatkowych, że w realiach niniejszej sprawy transakcje nie miały w ogóle miejsca, a zła czy dobra wiara nie jest okolicznością która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez skarżącego, zaskarżono ww. wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 151 ppsa w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012r., polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia z dnia 17 października 2012r., wysłane do skarżącego przez organ podatkowy skutecznie doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia, pomimo, że na jego podstawie skarżący nie uzyskał pewnej informacji o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu, a także brak było podstawy prawnej do wysłania do skarżącego takiego zawiadomienia, w związku, z czym zawiadomienie takie nie mogło odnieść skutku, co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 120 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał na tym, że Sąd pierwszej instancji w następstwie błędnego przyjęcia, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 151 ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że firma M. M. P. i firma Handlowo-Usługową J. [...] J. M. nie dokonywały w 2007r. sprzedaży towarów do firmy skarżącego, zaś zakupy towarów od tych firm, które zostały zaewidencjonowane w firmie skarżącego nie miały miejsca, co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów O.p. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał na tym, że Sąd pierwszej instancji w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 151 ppsa w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 192 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy ustalonego na podstawie materiałów zebranych w toku prowadzonej w firmie M. M. P. postępowania kontrolnego, w którym skarżący nie brał udziału i nie mógł się wypowiedzieć co do zebranych w nim dowodów, co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów O.p. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał na tym, że Sąd pierwszej instancji w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa; - art. 141 § 4 ppsa poprzez całkowite pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na wysłaniu do skarżącego w dniu 17 października 2012r. zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia, tj. o zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji, gdy brak było podstawy prawnej do wysłania takiego zawiadomienia, co w konsekwencji uniemożliwia skarżącemu ustosunkowanie się do twierdzeń Sądu pierwszej instancji, a także mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ Sąd pierwszej instancji pominął podniesiony przez skarżącego zarzut, który mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji; II) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów w stosunku do decyzji organów podatkowych obu instancji na skutek ustalenia błędnego stanu faktycznego i przyjęcia, iż faktury VAT wystawione przez firmę M. M. P. i firmę Handlowo-Usługową J.[...] J. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ew. zastosowanie art. 188 ppsa i uchylenie postanowienia organu podatkowego oraz oddalenie skargi oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. 5.3. Skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 ppsa. Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, powinna odpowiadać przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym polegało naruszenie oraz jak wpływało na wynik sprawy. W zależności od powołanej podstawy kasacyjnej, na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa), jak również - w zakresie naruszenia prawa procesowego - należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wykazać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). 5.4. Wśród wymienionych wyżej wymogów, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia w skardze kasacyjnej uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje skarżącego do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., I FSK 683/15, CBOSA). 5.5. Oceniając skargę kasacyjną skarżącego złożoną w niniejszej sprawie w kontekście przedstawionych wyżej zasad ogólnych dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie spełnia ona warunków prawidłowo sporządzonego środka zaskarżenia, wyznaczonych treścią art. 176 ppsa, co się tyczy zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 151 ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 151 ppsa w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 192 O.p. Zarzuty te zostały uzasadnione w sposób jedynie negujący dokonane przez organ podatkowy ustalenia a autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby wykazania ich istotnego wpływu na wynik rozstrzyganej sprawy. Nie wskazano też w sposób wyraźny jakie okoliczności świadczą o zakupie towarów i w oparciu o jakie dowody skarżący próbuje dowodzić odmiennej niż ustalona w decyzji ww. okoliczności. Nielicznymi argumentami zawartymi w skardze kasacyjnej mającymi potwierdzać rzeczywistość prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącego jest odwoływanie się do strony 18 decyzji organu odwoławczego, która nie zawiera – jak to próbuje dowodzić skarżący - stwierdzenia organu podatkowego o istnieniu towarów lecz jest przedstawieniem treści zeznań M. P. z dnia 10 lutego 2011r. czy też wskazywanie na konieczność przesłuchania osób postronnych np. sąsiadów bez wskazania o jakie konkretnie osoby chodzi. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Naruszenie ww. przepisu skarżący łączy z całkowitym pominięciem i nieustosunkowaniem się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającego na wysłaniu do skarżącego w dniu 17 października 2012r. zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia. Artykuł 141 § 1 ppsa stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 ppsa, albo nie jest. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 ppsa można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też kwestionować poglądów prawnych sądu zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 ppsa i odnosiło się również do kwestii przedawnienia i poinformowania skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem ww. terminu (s. 19 wyroku Sądu pierwszej instancji). Okoliczność, że skarżący nie podziela wniosków Sądu pierwszej instancji co do konieczności wysłania takiego zawiadomienia oraz jego podstawy prawnej nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 1 ppsa. 5.7. Nie sposób jest uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 151 ppsa w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed dniem 31 grudnia 2012 r. w stosunku do zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oraz przed dniem 31 grudnia 2013 r. w stosunku do zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie skarżący uzyskał w tym czasie wiedzę o tym zdarzeniu, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zostały zatem spełnione wymogi do uznania, że zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretowanego po myśli wykładni zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11. W wyroku tym bowiem stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że wprawdzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, co wyraźnie wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Niemniej jednak, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że skarżący osobiście w dniu 5 listopada 2012r. otrzymał zawiadomienie dyrektora UKS w K. z dnia 17 października 2012r., w którym poinformowano go o spełnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 5 października 2012r. Wskazano bowiem, że podstawą zastosowania ww. przepisu było wydanie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowienia z dnia 5 października 2012r., którym wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa, tj. o czyny z art. 56 § 2 kks i z art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Warto jest też podkreślić, że przepis art. 70c O.p. wszedł w życie z dniem 15 października 2013r. na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013r., poz. 1149) dlatego też nie mógł stanowić podstawy prawnej wskazywanego wyżej zawiadomienia. Podstawę taką stanowił wspomniany wyrok TK z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, który zawierał wskazaną wyżej wykładnię przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 121 § 2 O.p. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył skutecznie ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, z którego wynika, że faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Natomiast z decyzji organów podatkowych nie wynika aby określono skarżącemu zobowiązanie w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd też nie sposób jest uznać, że doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego. 5.9. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.