I FSK 1815/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2939/14 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Rosji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2939/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę S. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ) z dnia 25 lipca 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) z dnia 21 marca 2014 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wspomnianym postanowieniem z dnia 21 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zasadność zwrotu wymaga dalszej weryfikacji rozliczenia spółki, dlatego też konieczne jest przeprowadzenie czynności sprawdzających u jednego z jej kontrahentów. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, z uwagi na naruszenie art. 274b § 1 w zw. z art. 272 O.p. wskutek błędnego przyjęcia, że konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta usprawiedliwia przedłużenie terminu zwrotu podatku na rzecz spółki. Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy - postanowieniem z dnia 25 lipca 2014 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku powziętych wątpliwości Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 274c § 2 O.p., wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta spółki - H. Sp. z o.o., w zakresie faktur dokumentujących transakcje zawarte w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 28 lutego 2014 r., jak też o sprawdzenie, czy ww. podmiot jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dostrzegając odmienność poglądów orzecznictwa w zakresie dopuszczalności skontrolowania kontrahenta podatnika w toku prowadzonych wobec tego podatnika czynności sprawdzających, organ wskazał, że czynności sprawdzające są jedną z możliwych form weryfikacji zasadności zwrotu podatku, których celem jest m. in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (w tym deklaracjami). W realiach niniejszej sprawy oznacza to zatem, że organ podatkowy powinien ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez spółkę odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Przepis art. 272 pkt 3 O.p. nie pozostawia zaś wątpliwości, iż ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami może dotyczyć także kontrahenta podatnika. Organ podniósł przy tym, że z pisma organu pierwszej instancji z dnia 18 marca 2014 r. wynika, iż zwrócono się do właściwego dla kontrahenta spółki organu podatkowego nie tylko o przedstawienie dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności w zakresie transakcji ze spółką, ale także o sprawdzenie, czy kontrahent ten jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. W sytuacji zatem, kiedy pismo organu pierwszej instancji w swym zakresie dotyczyło przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec spółki, to działania powyższe należało uznać za wystarczające do weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. Za rozwiązaniem przyjętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w ocenie organu, przemawiają także względy ekonomii procesowej. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Wydanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p., polegające na braku należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, – art. 274b § 1 w zw. z art. 272 pkt 3 O.p. wskutek błędnego przyjęcia, że dopuszczalne jest prowadzenie w ramach czynności sprawdzających u podatnika weryfikacji działalności kontrahenta podatnika, w tym prowadzenie badania poprzednich etapów dokonywanych transakcji z kontrahentami podatnika, co uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu podatku z powołaniem się na czynności sprawdzające u podatnika, – art. 121 O.p., poprzez brak podejmowania czynności w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i podejmowanie ich dopiero w obliczu zbliżającego się upływu ustawowego terminu do zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd - po wyjaśnieniu, jakie kompetencje w świetle przepisów Ordynacji podatkowej ma organ podatkowy dokonujący w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami - wskazał, że w zakresie tym nie mieszczą się czynności mające na celu weryfikację prawidłowości i rzetelności kontrahentów podatnika. Ustawodawca dopuścił bowiem możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, wyłącznie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową (art. 274c § 1 O.p.). Nie ma więc, zdaniem Sądu, podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez artykułowanie w zaskarżonym postanowieniu jednej z wielu informacji, o udzielenie których zwrócił się Naczelnik Urzędu Skarbowego do właściwego dla kontrahenta spółki organu podatkowego, tj. poprzez nierzetelne przedstawienie obrazu sprawy, a wręcz manipulowanie informacjami. Sąd podzielił również stanowisko spółki co do tego, iż w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, jakie powziął wątpliwości w zakresie zasadności wnioskowanego przez skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług, wskazując jedynie ogólnikowo na stwierdzoną w wyniku analizy dokumentów konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u jednego z jej kontrahentów. Podsumowując uznano, że zaskarżone postanowienie narusza art. 124, art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 O.p., jak również art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 272 pkt 3 O.p. 4. Skarga kasacyjna Wskazany powyżej wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia: a) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, b) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 O.p., art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 272 pkt 3 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów podatkowych, uznając, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, jak też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji, negujące dopuszczalność podejmowania przez organy podatkowe tzw. kontroli krzyżowych względem kontrahenta podatnika w toku postępowania weryfikacyjnego zasadność zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, prowadzonego w trybie czynności sprawdzających. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle art. 274a § 2, art. 274c § 1, art. 275 § 1 - § 3 oraz art. 276 § 1 - § 3 O.p. kontrola kontrahentów podatnika dopuszczalna jest w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Zdaniem kasatora natomiast brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 i art. 272 O.p. wskazuje, iż kompetencją organu podatkowego dokonującego weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz danego podatnika jest podjęcie takich czynności, jakie uzna on za stosowne dla realizacji ww. celu, a ponadto czynności te mogą w określonych przypadkach uzasadniać przedłużenie terminu dokonania zwrotu. 5.3. Mając na uwadze tak zakreślone granice sporu w rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że o bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej przesądza stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/16 (CBOSA). W tezie przedmiotowej uchwały stwierdzono, iż w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Analiza treści uzasadnienia tej uchwały wskazuje przy tym, że została ona podjęta w stanie faktycznym analogicznym do okoliczności faktycznych rozpoznawanej aktualnie sprawy. Stanowisko wyrażone w uchwale ma zatem pełne zastosowanie do sprawy niniejszej. 5.4. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). 5.5. Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, akceptuje w pełni poglądy wyrażone we wspomnianej powyżej uchwale, uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.