I FSK 1186/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 512/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 512/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. S.(zwany dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. z 20 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 10 grudnia 2014 r., określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od lutego do maja, lipiec oraz września do listopada 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, sierpień i grudzień 2011 r. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikało, że skarżący nienależnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o. z siedzibą w W., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego organ ten na podstawie, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwanej "u.p.t.u."), zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 3. Rozpatrując odwołanie strony, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji z 20 marca 2015 r. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka I. nie wykonała prac na rzecz skarżącego ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców, a wobec tego były podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Przemawiał za tym zgromadzony materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie. Z zeznań P. J. – Prezesa Zarządu Spółki I. wynikało, iż nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Odnośnie do wystawionych w 2011 r. faktur stwierdził, że są one całkowicie fikcyjne, zapłata za usługi wymienione w tych dokumentach nie miała miejsca, dowody wypłaty są fikcyjne i zostały podpisane bez przekazywania gotówki. Ponadto oświadczył, że prowadząc w latach 2009-2012 działalność gospodarczą nie zrealizował w tym okresie żadnych transakcji ze skarżącym. Opisał kiedy i w jakich okolicznościach poznał skarżącego oraz potwierdził, że własnoręcznie wystawił wszystkie okazane mu faktury, w tym za 2011 r., a treść i kwoty faktur VAT dyktował mu skarżący. Za wystawienie faktury otrzymywał gotówką 10% wartości faktury VAT, z reguły zaraz po jej wystawieniu. 4. W zaskarżonym wyroku oddalającym skargę WSA w Bydgoszczy stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż Spółka I. nie wykonała usług na rzecz skarżącego. WSA w Bydgoszczy podkreślił, że w ramach postępowania kontrolnego zgromadzono wiele dowodów z których wynikało, że P. J. (w ramach prowadzonej działalności oraz utworzonych Spółek) nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym, zdaniem Sądu nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Sąd nie znalazł także podstaw do zawieszenia postępowania sądowego ze względu na złożone zawiadomienie o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez P. J.. W ocenie Sądu, obecny materiał dowodowy nie pozwala na podważenie zeznań złożonych pod odpowiedzialnością karną. Sąd podniósł, że niewiadomo, czy zostaną postawione zarzuty w sprawie, a jeżeli tak, to jaki będzie wynik tego postępowania karnego. 5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy naruszenia przepisów art. 123, art. 125 § 1, art. 190 § 1, 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów I i II instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście zarzutów skargi; - art. 125 § 1 ust. 2 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania pomimo wykazania przez skarżącego przesłanek ku temu. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniesiono o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Komendę Miejską Policji w G. w sprawie o sygn. akt [...]. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 7.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. 7.2. Ze względu na sposób sformułowania i treść zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Przy czym, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. 7.3. W tym kontekście jako bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) przede wszystkim z uwagi na całkowity brak jego uzasadnienia, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości merytorycznego ustosunkowania się do tak sformułowanego zarzutu. Stawiając bowiem ogólnikową tezę o tym, iż w toku postępowania uniemożliwiono pełnomocnikowi skarżącego wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje w stosunku do czynności przesłuchania jakich konkretnie świadków dopuszczono się powyższego uchybienia. Sąd dokonujący kontroli zaskarżonego wyroku może się jedynie domyślać, choć – jak wskazano wyżej - nie należy to do jego obowiązków, że skarżący kwestionuje oparcie się przez organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia na włączonych do akt niniejszej sprawy dowodach w postaci protokołów przesłuchania świadków, które to czynności przeprowadzone zostały w innych postępowaniach karnych i podatkowych i w których skarżący nie brał udziału. 7.4. Tymczasem WSA w Bydgoszczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił skarżącemu w pkt IV uzasadnienia (str. 16 i 17), że O.p. nie przewiduje zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego i stanowisko to należy w pełni zaakceptować. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej działanie polegające na oparciu się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału, nie narusza żadnych przepisów O.p., w tym konstytuujących zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Z art. 180 § 1 O.p. wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. 7.5. Użyte w art. 181 § 1 O.p. sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wskazano w tym przepisie jedynie przykładowy katalog dowodów, które mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym. Granicą ich jest zgodność z przepisami prawa. Wśród tych dowodów wymienia się dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. 7.6. Zasadnie też Sąd I instancji ocenił, że nie doszło do naruszenia procedury z art. 190 O.p. Zarzucając naruszenie powyższego przepisu poprzez niezawiadamianie pełnomocnika skarżącego o terminie przesłuchania świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem, autor skargi kasacyjnej nie tylko nie wskazuje o jakich świadków chodzi, ale jaki wpływ to ewentualne uchybienie miało na wynik sprawy. Natomiast analiza akt administracyjnych wskazuje na to, że o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków konkretnych osób pełnomocnik skarżącego był każdorazowo zawiadamiany ze stosownym wyprzedzeniem, tj. z zachowaniem terminu określonego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. 7.7. Nie znajduje nadto żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzut nie rozpoznania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy przepisów postępowania w postaci art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z 14 października 2014 r. dowodów. Po pierwsze nieuprawnione jest takie odesłanie w treści skargi kasacyjnej, jej autor winien wprost wskazać, których konkretnie dowodów w jego opinii organ bezzasadnie nie przeprowadził. Po drugie skarżący ma obowiązek wskazać jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego w realiach niniejszej sprawy całkowicie zabrakło. Nie wystarczy w tej materii ograniczenie się do stwierdzenia, że dowody te miały kluczowe znaczenie dla sprawy, a uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ograniczyło prawo skarżącego do obrony i przedstawiania swoich racji. Poza tym z pola widzenia nie może umknąć fakt, że Sąd I instancji do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów przez organy prowadzące postępowanie odniósł się precyzyjnie i szczegółowo w pkt IV uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 18). 7.8. Jako niezrozumiały należy natomiast ocenić zarzut związany z naruszeniem art. 125 § 1 O.p. Przepis ten, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, statuuje jedną z zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości postępowania. Tymczasem uzasadnienie tego zarzutu w istocie sprowadza się do kwestionowania przez skarżącego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy i następnie zaakceptowanej przez Sąd I instancji. Jednakże wbrew stanowisku skarżącego, rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane nie tylko w oparciu o zeznania P. J., ale w toku postępowania zgromadzono szereg innych wzajemnie uzupełniających się dowodów, które potwierdzały jednoznacznie tezę o tym, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność tę podkreślał również Sąd I instancji wskazując w tej materii, że przeprowadzono kontrole w firmach P. J., wydane zostały decyzje przez właściwe organy, dokonano oceny działalności wystawców faktur pod kątem realnych możliwości wykonania usług, przesłuchano w charakterze świadków wiele osób, w tym pracowników firmy skarżącego, zwrócono się do inwestorów w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącego, powołano się na dowody zgromadzone nie tylko w postępowaniach kontrolnych, czy podatkowych, ale również w śledztwie, dokonano analizy zapłat i zapisów księgowych. 7.9. Skarżący kasacyjnie nie zdołał zresztą skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego z uwagi na całkowity brak w tym zakresie stosownych zarzutów w postaci naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 7.10. Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p. skierowany w istocie do organu II instancji, gdy tymczasem kontrola dotyczy orzeczenia wyroku WSA w Bydgoszczy. Sąd ten natomiast słusznie ocenił, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. toczyło się z poszanowaniem wszelkich zasad przewidzianych w O.p. Fakt, iż organ w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, podzielił stanowisko i zapatrywania organu I instancji, nie świadczy o wadliwości decyzji. Również analiza treści decyzji przeczy tezie skarżącego o braku ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu. 7.11. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł nadto stanowić zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew wątpliwościom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 cyt. ustawy. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do zarzutów i argumentacji skarżącego. Zresztą podnosząc, iż Sąd ten nie odniósł się merytorycznie do zarzutów skargi lub uczynił to w sposób lakoniczny i lapidarny, pełnomocnik skarżącego nie wskazuje jakie konkretnie zarzuty zostały pominięte i w jakim zakresie Sąd I instancji nie ustosunkował się do argumentacji skarżącego (poza wskazaniem na okoliczność nie rozpoznania zarzutu naruszenia przez organy art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., który oceniony został jako chybiony z przyczyn wskazanych wyżej). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Nie ma też żadnej prawnej przeszkody w powtórzeniu przez Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ów podziela stanowisko organu i uznaje je za własne, zaś uzasadnienie skargi i zarzutów w niej zawartych jest ogólnikowe, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. 7.12. Nie może zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Wskazać trzeba, że zawieszenie postępowania z przyczyny określonej w przytoczonym przepisie ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Skoro więc art. 125 § 1 pkt 2 cyt. ustawy stanowi, że "sąd może" zawiesić postępowanie nie zaś, że "sąd zawiesza" postępowanie, to nie zawieszenie przez Sąd I instancji postępowania nie może być uznane za naruszenie ww. przepisu. Po drugie, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w przypadku skutecznego podważenia zeznań P. J. w wyniku prawomocnego wyroku sądowego może być rozważane wznowienie postępowania podatkowego, zatem na tym etapie nie ma podstaw do zastosowania art. 125 § 1 pkt 2 cyt. ustawy. Z tych też przyczyn NSA nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania kasacyjnego z powodu złożenia w organach ścigania zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa składania fałszywych zeznań przez P. J.. 7.13. Nie mógł też zostać uwzględniony wniosek o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w trybie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z przyczyn wskazywanych w piśmie pełnomocnika skarżącego kasacyjnie z dnia 15 lutego 2016 r. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Z uwagi więc na wskazywany brak związku pomiędzy obydwoma rodzajami postępowań oraz fakultatywny charakter zawieszenia postępowania z urzędu, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a także mając na względzie zasady celowości oraz ekonomiki procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zastosowania tej instytucji na gruncie niniejszej sprawy. 8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).