III SA/Wa 2855/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za luty i listopad 2008 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił W.Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i listopad 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres styczeń-grudzień 2008r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji w dniu [...] stycznia 2013r. wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził inwestycję polegającą na rozbudowie, nadbudowie i przebudowie budynku mieszkalnego przy ul. [...] w P.. Z tytułu realizacji tej inwestycji Strona wystawiła faktury zaliczkowe na sprzedaż lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...] w P.. DUKS na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił w kontrolowanym okresie zawyżenie kwot podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług, a których wystawcą były: P. Sp. z o.o. oraz Usługi [...]. Organ po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie faktur otrzymanych od ww. kontrahentów uznał, że zakupy usług opisanych na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a zatem na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 28 marca 2014r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na twierdzeniu, że nie doszło do zdarzeń gospodarczych, polegających na wykonaniu przez pracowników nadzorowanych przez J. H., a później przez P. prac budowlanych w P. , przy ul. [...] ) błąd w ustaleniach faktycznych w postaci stwierdzenia, że P. nie wystawiała faktur, 3) oddalenie zgłoszonych wniosków dowodowych, co stanowi naruszenie art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p."), 4) twierdzenie, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług, 5) brak rozróżnienia etapu prac prowadzonych przez J. H. i bezpośrednio przez P. , 6) brak ustalenia, kto faktycznie wykonywał prace, za które faktury wystawiał J. H. i P., 7) brak analizy materiału dowodowego pod kątem wiarygodności Podatnika, wykonania przedmiotowych prac, dokonania zapłaty oraz ich nadzorowania przez podmioty, które figurowały na fakturach, 8) sprzeczność w postaci akceptowania faktu wykonania prac oraz jednocześnie kwestionowania faktu zaistnienia zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, 9) sprzeczność w postaci uznania z jednej strony, że P. wykonał instalację gazową za pośrednictwem p. B., przy jednoczesnym twierdzeniu organu podatkowego, iż do zdarzeń opisanych na przedmiotowych fakturach nie doszło, 10) sprzeczność w postaci twierdzenia, że P. nie wystawiała faktur, z drugiej zaś strony brak zakwestionowania autentyczności przedmiotowych faktur, jako pochodzących od osób nieuprawnionych, 11) brak uwzględnienia oświadczenia złożonego przez Stronę, 12) brak analizy zeznań świadków, przesłuchanych w sprawie pod kątem ich wiarygodności, w szczególności w zakresie prowadzenia przez nich prac budowlanych w oparciu o niezarejestrowanych pracowników i przyjmowania zapłaty z tytułu wystawionych faktur, co w szczególności dotyczy M.W. , który wyparł się jakiegokolwiek związku z P., 13) brak uwzględnienia linii orzeczniczej, która bezwzględnie potwierdza uprawnienie do odliczenia podatku przez podmiot nie mający świadomości, że faktura nie dokumentuje zdarzeń gospodarczych, co wyrażono m.in. w wyroku NSA dnia 26 czerwca 2012r., sygn. akt 1200/11, 14) brak uwzględnienia faktu, że formalny brak zatrudnienia pracowników nie wyklucza w żaden sposób zaistnienia zdarzenia gospodarczego, a ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, 15) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 16) naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. W uzasadnieniu Strona wskazała, że postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było wadliwie. Organ podatkowy pominął fakt, że Strona dokonywała zapłat na rzecz pana J. H. w formie przelewów. Z drugiej zaś Strony działania firmy P. nic mogą obciążać Podatnika, bez udowodnienia, że miał on świadomość oszukańczego charakteru działalności tej firmy. Strona uznała również, że brak umowy i protokołu odbioru prac nie podważają faktu rzeczywistego wykonania robót budowlanych. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ I instancji nie przeprowadził żadnego wnioskowanego przez Stronę dowodu, który mógłby potwierdzić fakt wykonania prac opisanych na fakturach. W świetle orzecznictwa prawa unijnego, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga się udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw, stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał, iż z akt sprawy wynika, że [...] października 2013r. DUKS wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...], co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w VAT. DIS, powołując się na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11 wskazał, że Skarżącego powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych: 29 października 2013 r. (przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia), z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIS, oceniając prawidłowości rozliczenia VAT, podzielił stanowisko DUKS odmawiające Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od P. oraz J. H. na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. DIS zauważył, że ustalenia powyższe zostały wywiedzione w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym danych, zebranych w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahenta Strony oraz zeznań uzyskanych w trakcie przesłuchania świadków. DIS wskazał, że w zakresie faktur wystawionych przez P. jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia [...] września 2013r. włączono do akt postępowania kontrolnego m.in. następujące dokumenty: 1) wyciąg z protokołu przesłuchania A.B. z dnia [...] lipca 2004r., 2) wyciąg z protokołu przesłuchania J.K. z dnia [...] listopada 2011r., 3) wyciąg z protokołu przesłuchania A. B. z dnia [...] marca 2011r., 4) wyciąg z protokołu przesłuchania A. B. z dnia [...] lipca 2010r., 5) wyciąg z protokołu przesłuchania R.B. z dnia [...] maja 2013r., 6) wyciąg z protokołu przesłuchania E. B. z dnia [...] lutego 2012r., 7) wyciąg z protokołu przesłuchania R. B. z dnia [...] marca 2013r. DIS zaznaczył, że przesłuchany w dniu [...] lipca 2004r. A. B. zeznał jak doszło do założenia P. . Wyjaśnił, że na początku stycznia 2004r. skontaktował się z nim R. B. i proponując założenie własnej firmy, za co miał otrzymać 200 zł. Na spotkaniu pojawił się również J. K. . Po podpisaniu aktu notarialnego miał otrzymywać co miesiąc 800-900 zł za podpisywanie faktur, dokonywanie przelewów, podpisywanie umów z hurtowniami i podwykonawcami. Przesłuchiwany zeznał, że P. nikogo nie zatrudniała i nie wykonywała żadnych prac. Także podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2010r. zeznał, że po śmierci J. K. od 2007r. P. nie prowadziła działalności, a więc nie mogła wykonywać usług budowlanych. Wyjaśnił również, że w 2008r. nie zlecał podwykonawcom żadnych usług budowlanych i nie wiedział czy firma zatrudniała pracowników. Z przesłuchania A.B. z dnia [...] marca 2011r. wynikało, że nie sporządzał żadnych dokumentów księgowych. W 2008r. w ramach prowadzenia P. nie nabywał towarów i usług w celu realizowania budów. Przebywając w areszcie podpisywał zamówienia na zakupy przynoszone przez R.B. i E.B. . W tym okresie nie było faktycznej siedziby spółki P.. DIS wskazał, że przesłuchana w dniu [...] stycznia 2012r. w charakterze świadka B.K. - ówczesna księgowa P. zeznała, że ww. firma nikogo nie zatrudniała w okresie od stycznia do grudnia 2008r. Przesłuchiwana wskazała również, że nigdy nie dokonywała żadnych wypłat pracownikom, nie wystawiła deklaracji PIT-11 lub PIT-40, gdyż P. nikogo nie zatrudniała. Wyjaśniła, że widziała tylko część faktur sprzedaży, gdyż R. B. przedkładał jej tylko rozpiskę do księgowania bez dokumentów źródłowych. Ponadto organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego w P. postępowania w dniu [...] lutego 2012r. przesłuchano również matkę A. B. – E. B., która zeznała, że siedzibą firmy do śmierci J. K. była ul. [...] w W. . Po śmierci J.K. spółka już nie funkcjonowała i nic miała siedziby. Jej zdaniem syn poprosił swego kolegę M. H. o pomoc w zlikwidowaniu spółki P.. E. B. z zeznała również, że nie wie gdzie znajdują się dokumenty źródłowe firmy. Organ uzyskał informacje z A. w piśmie z dnia 18 maja 2009r. wynikało, że P. wynajmowała na terenie A. pokój od lutego do czerwca 2004r. Umowa została rozwiązana z uwagi na to, że najemcy nie zasiedlili pokoju i nie oddali kluczy do drzwi wejściowych. Z pisma, otrzymanego z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. wynikało, że P. zgłosiła do ubezpieczenia w 2008r. i w 2009r. jednego pracownika. Dodatkowo DIS zwrócił uwagę, że DUKS w dniu [...] września 2013r. wydał dla P. decyzję określającą na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w okresie styczeń- wrzesień 2008r., a w dniu [...] sierpnia 2013r. decyzję określającą na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w okresie październik-grudzień 2008r. Z zebranego w toku kontroli materiału dowodowego wynikało, że P. nie posiadała siedziby, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wystawiała faktur i nie zatrudniała żadnych osób, natomiast przesyłane do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 nie były przez nikogo podpisane. DIS wskazał ponadto, iż DUKS w celu ustalenia, kto faktycznie wykonywał usługę wewnętrznej instalacji gazowej w budynku przy ul. [...] w P., przesłuchał w dniu [...] sierpnia 2013r. J. W.. Świadek zeznał, że zwrócił się do niego A. B. lub B., aby podfirmować instalację gazową w P. Świadek sprawdził wykonanie instalacji oraz dokonał próby szczelności pracy, której sam nie wykonywał. Za wykonaną pracę nie wystawił faktury ani nie wziął zapłaty, gdyż "pan A. " polecał mu klientów. Natomiast z dokumentacji, która wpłynęła do organu pierwszej instancji w dniu 30 sierpnia 2013r. wynikało, że instalacja gazowa w obiekcie w P., przy ul. [...] wykonana została przez W., G., ul. [...], nie ma żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tej instalacji przez P.. W zakresie faktur dokumentujących zakupy usług budowlanych, a otrzymanych od J. H. DIS stwierdził, że wystawca faktur nie dysponuje żadnymi pisemnymi umowami, ponieważ zawierał je wyłącznie w formie ustnej, a protokoły odbioru robót nie były sporządzane. J. H. w badanym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników i korzystał z usług podwykonawców, w tym z usług P.. J. H. nie przedstawił również kontrolującym żadnych dowodów na dokonanie zapłaty, mimo że jako formę zapłaty na fakturach wskazano gotówkę. Przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2013r. J. H. zeznał, że w 2008r. nie posiadał uprawnień budowlanych, dysponował jedynie drobnym sprzętem budowlanym, lecz nie pamięta jakim. Umowy zawierał w formie ustnej, a protokoły odbioru nie były sporządzane. Z uwagi na fakt, że nie zatrudniał żadnych pracowników, roboty zlecał firmie P.. W 2008r. kontaktował się z p. B., właścicielem P. oraz z człowiekiem o nazwisku W., który miał pilnować ludzi z P.. W piśmie z dnia 3 lipca 2011r. M.W. poinformował, że nigdy nie współpracował z P., nie zna i nie współpracował z osobami reprezentującymi tę firmę, a uprawnienia budowlane posiada od 10 czerwca 2010r.  W związku z powyższym DIS podzielił stanowisko DUKS, iż faktury, których wystawcą były P. i J. H. , są fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, a dowodem powyższego jest gruntownie zebrany materiał dowodowy. DIS powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy II instancji uznał za zasadne zastosowanie w niniejszej sprawie normy prawnej, wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowiącej istotny wyjątek od zasady, ustanowionej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. DIS podkreślił również, że - wbrew twierdzeniem Strony - zaistniałe w sprawie okoliczności wskazują na jej świadomy udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. W ocenie organu odwoławczego Strona w kontaktach ze swoimi kontrahentem nie dochowała należytej staranności, nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia, czy firma P. , która przejęła po J. H. część robót, jest kontrahentem wiarygodnym i rzetelnym, gdyż nie miała z nim właściwie żadnego kontaktu. Jedyne osoby, z którymi rzekomo miała do czynienia, to A. B. oraz jego przedstawiciel, którego pełnych personaliów również nie znała. DIS zauważył, że w 2008r. A. B. przebywał w areszcie, gdzie podpisywał dokumenty, dostarczane przez R. B. : obaj potwierdzili, że P. trudnił się wystawianiem fikcyjnych faktur. Żadna z osób związanych z P. nie wskazała, iż brała udział w dostarczaniu pracowników, którzy wykonywaliby roboty budowlane bez uzyskania legalnego zatrudnienia. Świadkowie ci nie potwierdzili, że wystawiali faktury na zlecenie innego podmiotu, który faktycznie wykonywał usługi. Wykluczone zatem jest, aby Strona mogła pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że roboty realizowane są przez pracowników, zatrudnionych przez P. . Mało jest również prawdopodobne aby Skarżący przekazywał kwoty rzędu 15.000 - 30.000 zł osobie, której personaliów nie pamięta. Prawdopodobne jest natomiast, że w sposób świadomy odbierał od tej osoby fikcyjne faktury. W ocenie DIS z powyższego wynika, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji gospodarczych, jakimi są usługi budowlane, wystarczyłaby w zaistniałych realiach do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahenta. Skarżący nie spełnił jednak minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. Nie zasięgnął informacji o nowym kontrahencie np. u J. H. , nie interesował się sposobem funkcjonowania kontrahenta- jaką ma bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową, itd. W ocenie organu odwoławczego Strona powinna była zdawać sobie sprawę, że okoliczności, w jakich przeprowadzane były wspomniane "transakcje", nie są typowe dla tego typu działalności. Pomimo iż kontrahent Strony był przedsiębiorcą, zapłat za towar wymagał w formie gotówkowej. Nawiązanie współpracy nie zostało poprzedzone zawarciem stosownej umowy, a ograniczyło się jedynie do ustnych ustaleń. Skarżący wykazał się zatem daleko idącą nieostrożnością i niefrasobliwością. W opinii DIS z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma P., która według Strony wykonała usługi budowlane w P. przy ul. [...], w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Zgromadzone dowody w sprawie pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego, który potwierdził, że P. wystawiała faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Włączone do akt postępowania kontrolnego wyciągi z protokołów przesłuchań świadków A.B., B. K. prowadzącej księgi rachunkowe P. , E. B. oraz R.B. potwierdzają, iż spółka ta wystawiała fikcyjne faktury, nie wykonując żadnych czynności, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto DIS odnosząc się do zarzutu braku ustalenia kto faktycznie wykonywał prace, za które faktury wystawiał P. i J. H. zauważył, że postępowanie kontrolne wykazało, iż P. nie zatrudniała żadnego pracownika. Z uwagi na brak pracowników, środków trwałych w postaci urządzeń budowlanych, czy też środków transportu oraz zaplecza magazynowego P. nie ponosiła żadnych kosztów działalności gospodarczej, a tym samym nie korzystała z usług podwykonawców. Fakt ten potwierdza zeznanie B.K., która przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2012r. zeznała, że P. nie dokonywała żadnych zakupów ani nie prowadziła żadnych rejestrów zakupu VAT. W ocenie DIS również zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: 1) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, a zwłaszcza wskazanych w piśmie z dnia 28.11.2013r.: a) nieprzesłuchanie zgłaszanych na okoliczność wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur świadków E.C. i J. H. , b) uniemożliwienie Skarżącemu złożenia wyjaśnień, mimo złożenia wniosku w tym przedmiocie, c) niepodjęcie czynności zmierzających do ustalenia osób, które wykonywały w imieniu J. H. i P. czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, zwłaszcza poprzez okazanie zdjęcia A. B. Podatnikowi w celu ustalenia tożsamości osoby występującej w imieniu spółki, d) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i kosztorysowania na okoliczność wyceny wartości prac i pokrycia ich wartości z kwotami wskazanymi w przedmiotowych fakturach, e) niedokonanie analizy zeznań świadków B. i H., złożonych w innym postępowaniu pod kątem ich wiarygodności, w sytuacji, gdy byli oni zainteresowani korzystnym dla siebie ustaleniem, że nie wykonywali jakichkolwiek prac i nie prowadzili działalności gospodarczej, f) brak weryfikacji danych personalnych i adresowych świadka M.W. , a następnie szczegółowej weryfikacji jego zeznań w kontekście pełnej negacji posiadania przez niego jakiegokolwiek związku z P. , co stoi w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, g) brak pełnej analizy zeznań świadków B. K. i M. H. , którzy w swoich zeznaniach wskazują, że nie jest wykluczone, że P. jednak zatrudniał pracowników "na czarno" (zeznania M. H. z dnia [...] .12.2013r.), 2) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie materiałów i uznanie, że skoro P. wystawiała faktury nieznajdujące pokrycia w rzeczywistości, to w badanej sprawie również zostały wystawione takie faktury, mimo faktycznego wykonania przedmiotowych prac, zaś Skarżący miał pełną świadomość przestępczego procederu spółki, 3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r. ze zm.) poprzez uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, mimo że zostały spełnione wszelkie przesłanki warunkujące dokonanie takiego odliczenia. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał i powtórzył stanowisko zaprezentowane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona. Żaden z podniesionych w niej zarzutów nie okazał się zasadny, Sąd nie stwierdził też zaistnienia żadnych uchybień, które musiałyby zostać uwzględnione z urzędu. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że [...] października 2013r. DUKS wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...], co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w VAT. Zgodnie zatem ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawartym w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11, Skarżącego powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych: 29 października 2013 r. (przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia), z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że organy prawidłowo odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, otrzymanych od P. oraz J. H.. Organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i uznały, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Zdaniem Sądu, poczynione przez organy ustalenia mają oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności w dokumentacji, zebranej w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahenta Strony oraz zeznań, uzyskanych w trakcie przesłuchania świadków. Prawidłowa jest też subsumcja przepisów prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie faktur wystawionych przez P. jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia [...] września 2013r. włączono do akt postępowania kontrolnego m.in. następujące dokumenty: 1) wyciąg z protokołu przesłuchania A. B. z dnia [...] lipca 2004r., 2) wyciąg z protokołu przesłuchania J.K. z dnia [...] listopada 2011r., 3) wyciąg z protokołu przesłuchania A. B. z dnia [...] marca 2011r., 4) wyciąg z protokołu przesłuchania A.B. z dnia [...] lipca 2010r., 5) wyciąg z protokołu przesłuchania R.B. z dnia [...] maja 2013r., 6) wyciąg z protokołu przesłuchania E. B. z dnia [...] lutego 2012r., 7) wyciąg z protokołu przesłuchania R.B. z dnia [...] marca 2013r. Organy ustaliły, że do założenia P. doszło na początku stycznia 2004r., kiedy to z A.B.. skontaktował się R.B. proponując założenie własnej firmy, za co miał zapłacić 200 zł. Na spotkaniu pojawił się również J. K. . Po podpisaniu aktu notarialnego miał otrzymywać co miesiąc 800-900 zł za podpisywanie faktur, dokonywanie przelewów, podpisywanie umów z hurtowniami i podwykonawcami. Przesłuchiwany zeznał, że P. nikogo nie zatrudniała i nie wykonywała żadnych prac. Podczas kolejnego przesłuchania w dniu [...] lipca 2010r. zeznał, że po śmierci J.K. od 2007r. P. nie prowadziła działalności, a więc nie mogła wykonywać usług budowlanych. Wyjaśnił również, że w 2008r. nie zlecał podwykonawcom żadnych usług budowlanych i nie wiedział czy firma zatrudniała pracowników. Przesłuchany dnia [...] marca 2011r. A.B. zeznał, że nie sporządzał żadnych dokumentów księgowych, w roku 2008r. w ramach prowadzenia P. nie nabywał towarów i usług w celu realizowania budów. Przebywając w areszcie podpisywał zamówienia na zakupy przynoszone przez R.B. i E. B.. W tym okresie nie było faktycznej siedziby spółki P. . Również przesłuchana w dniu [...] stycznia 2012r. w charakterze świadka B. K. - ówczesna księgowa P. zeznała, że ww. firma nikogo nie zatrudniała w okresie od stycznia do grudnia 2008r. Przesłuchiwana wskazała również, że nigdy nie dokonywała żadnych wypłat pracownikom, nie wystawiła deklaracji PIT-11 lub PIT-40, gdyż P. nikogo nie zatrudniała. Wyjaśniła, że widziała tylko część faktur sprzedaży, gdyż R.B. i przedkładał jej tylko rozpiskę do księgowania, bez dokumentów źródłowych. W toku prowadzonego w P. postępowania w dniu [...] lutego 2012r. przesłuchano również matkę A. B. – E. B. która zeznała, że siedzibą firmy do śmierci pana J.K. była ul. [...] w W.. Po śmierci J. K. spółka już nie funkcjonowała i nie miała siedziby. Jej zdaniem syn poprosił swego kolegę M. H. o pomoc w zlikwidowaniu spółki P.. E. B. zeznała również, że nie wie gdzie znajdują się dokumenty źródłowe firmy. Uzyskano nadto informacje z A. w piśmie z dnia 18 maja 2009r., iż P. wynajmowała na terenie A. pokój od lutego do czerwca 2004r. Umowa została rozwiązana z uwagi na to, że najemcy nie zasiedlili pokoju i nie oddali kluczy do drzwi wejściowych. Z pisma otrzymanego z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. wynikało, że P. zgłosiła do ubezpieczenia w 2008r. i w 2009r. jednego pracownika. DUKS w dniu [...] września 2013r. wydał dla P. decyzję określającą na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w okresie styczeń- wrzesień 2008r., a w dniu [...] sierpnia 2013r. decyzję określającą na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w okresie październik-grudzień 2008r. Z zebranego w toku kontroli materiału dowodowego wynikało, że P. nie posiadała siedziby, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wystawiała faktur i nie zatrudniała żadnych osób, natomiast przesyłane do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 nie były przez nikogo podpisane. W toku postepowania ustalono, kto faktycznie wykonywał usługę wewnętrznej instalacji gazowej w budynku przy ul. [...] w P. i na tę okoliczność przesłuchał w dniu [...] sierpnia 2013r. J. W. . Świadek ten zeznał, że zwrócił się do niego A. B. lub B. z propozycją "podfirmowania" instalacji gazowej w P.. Świadek sprawdził wykonanie instalacji oraz dokonał próby szczelności pracy, której sam nie wykonywał. Za wykonaną pracę nie wystawił faktury oraz nie wziął zapłaty, gdyż "pan A. polecał mu klientów". W konsekwencji organ ustalił, że instalacja gazowa w obiekcie w P. , przy ul. [...] wykonana została przez W. , G. , ul. [...]. Nie ma, bo nie może być zatem żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tej instalacji przez P.. W tym zakresie Sąd całkowicie podziela stanowisko i sposób rozumowania organów, gdyż jest on logiczny, spójny i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W zakresie faktur dokumentujących zakupy usług budowlanych, a otrzymanych od J.H. organy stwierdziły, że wystawca faktur nie dysponuje żadnymi pisemnymi umowami, ponieważ zawierał je wyłącznie w formie ustnej, a protokoły odbioru robót nie były sporządzane. J. H. w badanym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników i korzystał z usług podwykonawców, w tym z usług P.. J. H. nie przedstawił również kontrolującym żadnych dowodów na dokonanie zapłaty, mimo że jako formę zapłaty na fakturach wskazano gotówkę. Przesłuchany przez organy w dniu [...] sierpnia 2013r. J. H. zeznał, że w 2008r. nie posiadał uprawnień budowlanych, dysponował jedynie drobnym sprzętem budowlanym, lecz nie pamięta jakim. Umowy zawierał w formie ustnej, a protokoły odbioru nie były sporządzane. Ponieważ nie zatrudniał żadnych pracowników, roboty zlecał firmie P. . W 2008r. kontaktował się z A. B. , właścicielem P. oraz z człowiekiem o nazwisku W.., który miał pilnować ludzi z P.. W piśmie z dnia 3 lipca 2011r. M.W. poinformował, że nigdy nie współpracował z P., nie zna i nie współpracował z osobami reprezentującymi tę firmę, a uprawnienia budowlane posiada od 10 czerwca 2010r.  Zdaniem Sądu na podstawie powyższych, gruntownie zebranych dowodów, organy prawidłowo wywiodły, iż faktury, których wystawcą były P. i J.H., są fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, nie stanowi jednak - sam w sobie - uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Sąd podziela stanowisko organów, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowiący istotny wyjątek od zasady, ustanowionej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej art. 88 ust.3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd podziela stanowisko organów zarówno co do konieczności zastosowania w sprawie wyżej powołanego przepisu, jak i subsumcji materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, pod ten przepis. Wystawione przez P. i J. H. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Sąd podziela również ocenę organów, iż Strona w kontaktach ze swoim kontrahentem nie dochowała należytej staranności, nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia, czy firma P. , która przejęła po J. H. część robót, jest kontrahentem wiarygodnym i rzetelnym, gdyż nie miała z nią właściwie żadnego kontaktu. Jedyne osoby, z którymi rzekomo Skarżąca miała do czynienia, to A. B. oraz jego przedstawiciel, którego pełnych personaliów Spółka nie znała. W 2008r. A. B. przebywał w areszcie, gdzie podpisywał dokumenty dostarczane przez R. B.. Obydwie osoby potwierdziły, że P. trudnił się wystawianiem fikcyjnych faktur. Żadna z osób związanych z P. nie wskazała, iż brała udział w dostarczaniu pracowników, którzy wykonywali roboty budowlane bez uzyskania legalnego zatrudnienia. Świadkowie ci nie potwierdzili, że wystawiali faktury na zlecenie innego podmiotu, który faktycznie wykonywał usługi. Wykluczone zatem jest, aby Strona mogła pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że roboty realizowane są przez pracowników zatrudnionych przez P.. Zdaniem Sądu wręcz nieprawdopodobne jest, aby Skarżący (albo ktokolwiek inny, rozsądnie działający) przekazywał kwoty rzędu 15.000 - 30.000 zł osobie, której personaliów nie pamięta. Takie zachowanie uprawdopodabnia natomiast świadomy udział w obrocie fikcyjnymi fakturami poprzez ich odbieranie od określonej osoby. Zdaniem Sądu trafny jest wniosek, że Skarżący wiedział lub łatwo mógł się dowiedzieć, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem, popełnionym przez wystawców faktur. Skarżący nie spełnił jednak minimalnych wymogów bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego, nie wykazał się dociekliwością, adekwatną do prowadzonej przez siebie, specyficznej, działalności gospodarczej, jakimi są usługi budowlane, nie starał się uzyskać rzetelnej wiedzy o kontrahencie. Nie zasięgnął informacji o nim, nie interesował się jego sposobem funkcjonowania – czy, a jeżeli tak, to jaką ma bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową, itd. Strona, jako profesjonalista, powinna była zdawać sobie sprawę, że okoliczności, w jakich przeprowadzane były wspomniane "transakcje" nie są typowe dla tego typu działalności. Wątpliwości Strony powinno już wywołać samo to, że jej kontrahent, mimo iż sam określał się jako przedsiębiorca, wymagał zapłat za towar tylko w formie gotówkowej. Jeżeli tego typu usługi, świadczone przez P. oraz J. H., nie były poświadczone żadną umową pisemną, lecz poprzestawano tylko na ustnych ustaleniach, świadczy to niewątpliwie, iż Skarżący wykazał się daleko idącą nieostrożnością i niefrasobliwością. Sąd podziela w pełni opinię organów, że z zebranego materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż firma P., która według Strony wykonała usługi budowlane w P. przy ul. [...], w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Zgromadzone dowody potwierdzają, że P. wystawiała faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Włączone do akt postępowania kontrolnego wyciągi z protokołów przesłuchań świadków A. B. , B. K. prowadzącej księgi rachunkowe P., E.B. oraz R. B. potwierdzają, iż spółka ta wystawiała fikcyjne faktury, nie wykonując żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Postępowanie kontrolne wykazało, że w okresie, objętym decyzją, P. nie zatrudniała żadnego pracownika. Z uwagi na brak pracowników, środków trwałych w postaci urządzeń budowlanych, czy też środków transportu oraz zaplecza magazynowego P. nie ponosiła żadnych kosztów działalności gospodarczej, a tym samym nie korzystała z usług podwykonawców. Fakt ten potwierdziło w szczególności zeznanie B. K., która zeznała, że P. nie dokonywała żadnych zakupów oraz nie prowadziła żadnych rejestrów zakupu VAT. Nadto Sąd zauważa, że z urzędu znane mu są sprawy, w których P. wystawiała również na rzecz innych kontrahentów faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, W tym miejscu Sąd zauważa, że w orzecznictwie TSUE funkcjonuje pogląd, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję dla niewystarczająco starannego podatnika (wyrok z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex,Rec.; wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genowa; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD). Stanowisko to popiera również NSA (patrz np. wyrok z dnia 19.12.1014, w sprawie I FSK 1831/13). Zdaniem orzekającego Sądu, stanowisko to ma zastosowanie również w sprawie niniejszej. Oceniany z tego punktu widzenia, zgromadzony materiał dowodowy, wskazuje na brak jakiejkolwiek staranności po stronie Skarżącego, nie może więc powoływać się on na prawo do odliczenia podatku. Skarżący w ogóle nie ustalał, jakimi możliwościami wykonania kontraktu dysponuje P., czy zatrudnia pracowników. Nie wzbudziło jego podejrzeń nawet wymaganie zapłaty wyłącznie w gotówce, co samo w sobie powinno wzbudzić wątpliwości co do sposobu działania i funkcjonowania kontrahenta. Również nienależytą staranność wykazał Skarżący wobec J. H. jako swego kontrahenta. Sąd podziela stanowisko organów co do braku naruszenia przepisów postępowania w toku prowadzenia sprawy. Organy wykazały się wnikliwością i rzetelnością w prowadzeniu postępowania, materiał dowodowy został ustalony wyczerpująco, nie budzą wątpliwości również przepisy prawa, które zostały powołane jako podstawa prawna decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.