I GSK 1783/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 419/15 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 419/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi K. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, a także zasądził zwrot kosztów postępowania i umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg 5.0 TDI, rok produkcji 2005, w wysokości 13.590 zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpoznając skargę skarżącej wskazał, iż istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczyła tego, czy samochód Volkswagen Touareg jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. W skardze skarżąca kwestionując stanowisko organów podatkowych, że powyższy samochód jest autem osobowym podniosła szereg zarzutów. Sąd odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii braku doręczenia decyzji organu odwoławczego stronie. Z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] listopada 2014 r. skarżąca udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu K. C. do reprezentowania jej przed wszelkimi organami władzy państwowej, w tym Naczelnikiem Urzędu Celnego w Toruniu, Dyrektorem Izby Celnej, a także sądami administracyjnymi i powszechnymi w sprawach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabywania samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie w przedmiotowym pełnomocnictwie skarżąca uczyniła zastrzeżenie, że udzielone pełnomocnictwo nie upoważnia do odbioru jakiejkolwiek korespondencji w jej imieniu i ze skutkiem dla jej osoby. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W art. 145 § 1 O.p. wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W piśmie z dnia 20 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, odnośnie zawartego zastrzeżenia w udzielonym pełnomocnictwie stwierdził, że nie koresponduje ono z powyższymi przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu art. 145 § 2 O.p. nie przewiduje żadnego wyjątku w zakresie doręczania pism urzędowych innej osobie niż pełnomocnikowi w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika. W związku z tym organ uznał, że wszelka korespondencja powinna być doręczana ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i jemu, na jego adres też została doręczona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] stycznia 2015 r. Należy jednak zauważyć, że z przepisu art. 137 § 4 O.p. odsyłającego w kwestiach nieuregulowanych w zakresie pełnomocnictwa do przepisów prawa cywilnego, wynika, że strona może swobodnie kształtować zakres działania pełnomocnika, a tym samym będzie możliwa taka sytuacja, w której pełnomocnik nie zostanie umocowany do przyjmowania pism przeznaczonych dla strony. Zakres stosowania przepisu art. 145 § 2 O.p. nie może być traktowany jako narzucający stronie obowiązkową treść i zakres pełnomocnictwa, bo byłoby to sprzeczne ze swobodą kształtowania stosunków pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem (po J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 685). Dalej Sąd wskazał, że zakres pełnomocnictwa może obejmować upoważnienie do prowadzenia wszelkich spraw w i imieniu strony lub do prowadzenia poszczególnych spraw albo ich części bądź tylko do niektórych czynności procesowych. Strona może zatem zastrzec, aby doręczanie pism było dokonywane do jej rąk, a nie do rąk pełnomocnika. Tym samym następuje ograniczenie pełnomocnictwa. W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że niezależnie od zakresu udzielonego pełnomocnictwa, wszelka korespondencja powinna być doręczana ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Organ odwoławczy dokonał błędnej zdaniem Sądu wykładni art. 145 § 2 O.p. Konkludując WSA wskazał, że skoro w pełnomocnictwie z dnia 17 listopada 2014 r. skarżąca zastrzegła, że nie upoważnia ono do odbioru jakiejkolwiek korespondencji w jej imieniu i ze skutkiem dla jej osoby, to decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, należało doręczyć stronie. Oczywiście organ mógł doręczyć wskazaną decyzję także pełnomocnikowi, lecz prawnie skuteczne jest tylko doręczenie decyzji stronie. Doręczenie tej decyzji wyłącznie pełnomocnikowi oznaczało, że nie doszło do doręczenia decyzji stronie w rozumieniu art. 211 O.p. Mając powyższe uwadze Sąd I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 145 § 1-pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 272 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. opartego na nieuprawnionym zakwestionowaniu doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony dokonanego przez skarżący organ w wykonaniu obowiązku zapisanego w art. 145 § 2 O.p., który nie może być zniesiony przez stronę w wyniku swobodnego ukształtowania zakresu pełnomocnictwa na podstawie odesłania do prawa cywilnego zawartego w art. 137 § 4 O.p., tym bardziej, że strona brała udział w sprawie przez ustanowionego pełnomocnika, a brak doręczenia stronie decyzji nie wywołał dla niej ujemnych następstw prawnych, o czym świadczy złożona skarga rozpoznana przez sądu administracyjny, art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. przez nieodrzucenie skargi złożonej od niewprowadzonej do obrotu prawnego, a przez to nie istniejącej decyzji, pomimo stwierdzenia zawartego w zaskarżonym wyroku, że zaskarżona decyzja nie wiąże zarówno strony, jak i organu podatkowego na zasadzie art. 212 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, z których wynika że decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg. Przesyłką pocztową nadaną 22 kwietnia 2014 r. strona wniosła odwołanie od tej decyzji. Następnie decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Decyzję ostateczną doręczono pełnomocnikowi K. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ustalił, że 17 listopada 2014 r. skarżąca udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu do reprezentowania jej przed wszelkimi organami władzy państwowej, w tym Naczelnikiem Urzędu Celnego w Toruniu, Dyrektorem Izby Celnej, a także sądami administracyjnymi i powszechnymi w sprawach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabywania samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie skarżąca uczyniła zastrzeżenie, że udzielone pełnomocnictwo nie upoważnia do odbioru jakiejkolwiek korespondencji w jej imieniu i ze skutkiem dla jej osoby. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu I instancji był przepis postępowania sądowoadministracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) p.p.s.a., który stanowi: Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 240 § 1 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli zachodzi któraś z przesłanek wskazanych w pkt 1) do pkt 11). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2045/04 (M. Pod. 2006, nr 3, s. 45) uznał, że uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia postępowania administracyjnego możliwe będzie wówczas, gdy przesłanką tego wznowienia było naruszenie prawa. Taką przesłanką wznowieniową jest przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4) O.p. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przyjmuje się, że decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania bądź decyzję tę wydał organ wyższej instancji w toku postępowania odwoławczego. Instytucja wznowienia postępowania ma zastosowanie tylko do decyzji ostatecznych, a zatem znajdujących się w obrocie prawnym. Decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 211 O.p.). Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 O.p.). Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 O.p.). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 O.p.). W zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego (art. 137 § 4 O.p.). Zgodnie z art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności. Wyróżnia się następujące rodzaje pełnomocnictwa: pełnomocnictwo ogólne, pełnomocnictwo rodzajowe oraz pełnomocnictwo szczególne. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do dokonywania czynności zwykłego zarządu. Pełnomocnictwo rodzajowe obejmuje umocowanie do dokonywania czynności określonego rodzaju. W przeciwieństwie do pełnomocnictwa ogólnego, którego treść co do zasady nie określa z góry czynności prawnych, które mają być dokonane, pełnomocnictwo rodzajowe zakłada dokonywanie określonych czynności, ich liczba jest nieoznaczona. Pełnomocnictwo szczególne obejmuje umocowanie do dokonania konkretnych, oznaczonych czynności prawnych. Może to być zarówno jedna czynność, jak i pewna ich liczba. Musi być to jednak liczba oznaczona, gdyż w razie jej nieoznaczenia będzie to pełnomocnictwo rodzajowe. Skoro przepisy prawa cywilnego stosuje się wprost do instytucji pełnomocnictwa uregulowanej w O.p. (w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1 - 3a O.p.), to w każdym postępowaniu podatkowym podlega ocenie organu podatkowego faktyczny zakres umocowania udzielonego pełnomocnikowi przez stronę tego postępowania. W rozpoznawanej sprawie udzielono pełnomocnictwa radcy prawnemu do reprezentowania strony przed wszelkimi organami władzy państwowej, w tym Naczelnikiem Urzędu Celnego w Toruniu, Dyrektorem Izby Celnej, a także sądami administracyjnymi i powszechnymi w sprawach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabywania samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyraził prawidłowy pogląd, że zakres pełnomocnictwa może obejmować upoważnienie do prowadzenia wszelkich spraw w imieniu strony lub do prowadzenia poszczególnych spraw albo ich części bądź tylko do niektórych czynności procesowych. Strona może zatem zastrzec, aby doręczanie pism było dokonywane do jej rąk, a nie do rąk pełnomocnika. Przyjmuje się, że tego rodzaju ustalenie umowne między stroną a jej pełnomocnikiem będzie miało pierwszeństwo przed regulacją zawartą w art. 145 § 2 O.p. Sąd I instancji w trybie art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. wyraził wadliwą ocenę prawną i wadliwe wskazania co do dalszego postępowania: "Doręczenie decyzji wyłącznie pełnomocnikowi oznacza, że nie doszło do doręczenia decyzji stronie w rozumieniu art. 211 O.p. Pominięcie strony przy doręczeniu decyzji daje podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4) O.p., ponieważ pozbawia ją możliwości skorzystania z przysługujących praw procesowych. (...) skoro nie została ona w ogóle skutecznie doręczona i nie wiąże zarówno strony, jak i organu podatkowego (art. 212 O.p.)." Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, z następujących powodów: Zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Skutki naruszenia obowiązku doręczania pism zgodnie z zasadami określonymi w art. 145 O.p. omawia P. Pietrasz w Komentarzu do tego artykułu (opubl. Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex). Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne autor stwierdza: "Zauważyć jednak należy, że instytucja wznowienia ma zastosowanie do decyzji ostatecznych, a zatem znajdujących się w obrocie prawnym. Skoro zaś doręczenie decyzji było dokonane wadliwie, to nie można w ogóle mówić o decyzji doręczonej, a tym bardziej ostatecznej. W orzecznictwie wskazano również stanowisko, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że naruszenie art. 145 § 2 O.p., związane z pominięciem pełnomocnika w doręczaniu pism, sądy oceniają – tak jak każdy przepis procesowy – przez pryzmat art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., analizując, czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przyjmuje się, że jeżeli wadliwe doręczenie aktu administracyjnego bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi, nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby ona normalnie realizować, a więc gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej." Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15, LEX nr 2302458 wyraził następujący pogląd: Koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone w sposób wadliwy, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron lub ich pełnomocników. Jeżeli postanowienie (decyzja) organu podatkowego zostanie doręczone, nawet z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., a więc nieprawidłowo, uznać należy, że postanowienie takie weszło do obrotu prawnego i może być zaskarżone (o ile podlega zaskarżeniu)." Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 12134/15, LEX nr 2249311: "Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna bowiem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę skargę kasacyjną podziela w pełni przyjęty w orzecznictwie pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Jeśli wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało skutku w postaci nierozpoznania odwołania, to naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dotyczy to również doręczenia decyzji ostatecznej pełnomocnikowi zamiast stronie, od której skutecznie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe, trafny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) p.p.s.a., ponieważ po pierwsze: decyzja ostateczna chociaż wadliwie doręczona pełnomocnikowi strony, zamiast stronie – weszła do obrotu prawnego. Po drugie, wadliwe doręczenie decyzji ostatecznej bezpośrednio pełnomocnikowi, a nie stronie nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby ona normalnie realizować, a więc gdyby doręczenie nastąpiło do jej rąk. Po trzecie, skoro instytucja wznowienia postępowania ma zastosowanie tylko do decyzji ostatecznych, a zatem tylko takich znajdujących się w obrocie prawnym, to ustalenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy: "skoro decyzja nie została w ogóle skutecznie doręczona nie wiąże strony, jak i organu podatkowego" musiałoby skutkować ustaleniem, że wobec braku w obiegu prawnym decyzji ostatecznej, w ogóle nie może mieć zastosowania instytucja wznowienia postępowania z art. 240 § 1 O.p. Przesłanka wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4) O.p. dotyczy sytuacji, kiedy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie działający w imieniu strony pełnomocnik skutecznie wniósł skargę od decyzji ostatecznej, której Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odrzucił. Prawa strony w postępowaniu podatkowym nie zostały w jakikolwiek naruszone, działanie pełnomocnika mieściło się w granicach faktycznego zakresu umocowania udzielonego przez stronę postępowania podatkowego: reprezentowanie w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, a także przed sądami administracyjnymi. Oczywistym jest, że reprezentowanie strony przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy zostało czasowo poprzedzone sporządzeniem skargi do sądu administracyjnego przez pełnomocnika oraz wniesieniem jej w terminie za pośrednictwem organu, tj. Dyrektora Izby Celnej w Toruniu. W zaistniałej sytuacji brak było przeszkody prawnej i faktycznej ku temu, aby strona sporządziła i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę osobistą. Wadliwe doręczenie decyzji ostatecznej pełnomocnikowi, zamiast bezpośrednio stronie nie wywołało skutku w postaci pozbawienia strony dalszego udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym z pominięciem pełnomocnika. Skoro pełnomocnik został umocowany do reprezentowania strony przed sądami administracyjnymi, to oznacza że został umocowany przede wszystkim do sporządzenia skargi na decyzję ostateczną. Skuteczne jej wniesienie powoduje, że prawo strony do kontroli legalności decyzji ostatecznej nie zostały naruszone. Pełnomocnik dokonał czynności prawnej w imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla podatnika, ponieważ czynność prawna dokonana przez pełnomocnika w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Bezspornie wadliwe doręczenie decyzji ostatecznej nie było też naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym wynikiem sprawy podatkowej była wydana decyzja ostateczna, zaś wadliwe jej doręczenie nastąpiło później. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjnych na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, uznając że w sprawie wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek, o jakim mowa w tym przepisie.