III SA/Wa 3067/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r. nr IPPB1/415-302/14-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A. O. (dalej: "Skarżący"), w dniu 24 marca 2014 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że wraz z żoną zawarli umowę z L. Sp. z o.o., ustanawiającą nieograniczoną w czasie odpłatną służebność gruntową z prawem najlepszego pierwszeństwa na rzecz każdoczesnego właściciela i użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w W. (ulica R. nr [...]). Zawarcie tej umowy nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą bądź jej małżonka. Zgodnie z umową Skarżąca, jako właściciel przedmiotowej nieruchomości władającej, będzie otrzymywała wynagrodzenie z tytułu tej służebności: pierwszą część w postaci jednorazowego wynagrodzenia w postaci zaliczki do dnia 10 stycznia 2014 r., a pozostałą kwotę do dnia 30 września 2014 r.; druga część to comiesięczne wynagrodzenie w wysokości 5.000 zł z tytułu tej służebności, płacone w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. W związku z powyższym opisem Skarżący zapytał czy przychody z tytułu ustanowionej odpłatnej służebności gruntowej mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu umowy o podobnym charakterze na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144 poz. 930 ze zm.) dalej "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"? Zdaniem Skarżącego przychody z tytułu odpłatnej służebności gruntowej mogą podlegać opodatkowaniu na mocy art. 6 ust 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy. W uzasadnieniu swego stanowiska Skarżący wskazał, że w związku z tym, że ustawy o podatkach dochodowym oraz ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie definiują pojęcia służebności gruntowej, więc zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej przepisów prawa sięgnąć należy w tym zakresie do regulacji prawa cywilnego, w świetle których umowa ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej oraz umowa najmu również wykazują podobieństwa. Dokonując wykładni ujętego w art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pojęcia "umowy o podobnym charakterze", należy uwzględnić charakter zawartych umów i dokonać analizy ich elementów. Ustanowienie służebności oraz najem stanowią czynności cywilnoprawne regulowane przez prawo rzeczowe. Umowa najmu swoimi cechami zbliżona jest do instytucji prawa rzeczowego. Zarówno najem oraz służebność polegają na obciążeniu prawa własności: służebność to ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, natomiast najem - ustanowienie stosunku prawnego obligacyjnego dotyczącego rzeczy. Obciążenia te w znaczący sposób ograniczają możliwość korzystania z rzeczy przez właściciela (zob. Prawo rzeczowe, B. Ziemianin, K. Dadańska, Wolters Kluwer Polska). Umowa najmu może przyznawać najemcy uprawnienia zbliżone do tych, jakie posiadają osoby korzystające z ograniczonych praw rzeczowych. Stosunek najmu czy służebności zawiązuje się co do zasady za pomocą umowy. Co więcej, umowy te zawiera się w takiej samej formie - w formie pisemnej. Zasadniczo w przypadku ustanawiania służebności wymagana jest forma pisemna umowy, natomiast w przypadku umowy najmu forma pisemna jest również powszechnie stosowana, a przy umowach najmu sporządzanych na czas dłuższy niż rok - wymagana. Ponadto, obie umowy wymagają zasadniczo określenia tych samych elementów: określenia przedmiotu umowy oraz wynagrodzenia. Czynsz z tytułu najmu stanowi wynagrodzenie wynajmującego. W przypadku służebności, chociaż dopuszcza się brak wynagrodzenia, jednak, co do zasady, jest ono zwykle ustalane. Zarówno najem, jak i służebność może zostać ustanowiona na czas oznaczony bądź nieoznaczony. Zatem przychody z tytułu umowy, na mocy której jedna ze stron (tu Skarżący) zobowiązuje się oddać rzecz stanowiącą jej własność w używanie drugiej stronie i otrzymuje w związku z tym wynagrodzenie, przy założeniu że przychody te nie powstają w ramach działalności gospodarczej i nie zostały wyłączone z zakresu opodatkowania w myśl art. 6 i 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, można potraktować jak przychody osiągane z umów o podobnym charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy. Reasumując, w ocenie Skarżącego przychody uzyskiwane z tytułu ustanowionej odpłatnej służebności gruntowej mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% tych przychodów jako że umowa ustanowienia służebności gruntowej jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu, w rozumieniu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ze względu na podobieństwa tych umów w zakresie cywilnoprawnym oraz podobny cel zawarcia tych umów i występujące skutki, ekonomiczne. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2014 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że dokonując wykładni ujętego w art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pojęcia "umowy o podobnym charakterze", należy uwzględnić charakter zawartych umów oraz dokonać stosownego ich rozdziału na gruncie prawa cywilnego poprzez analizę elementów koniecznych umowy tak, aby z treści umowy wynikało jaka umowa została zawarta i jaką umowę można uznać za "umowę o podobnym charakterze". Minister Finansów stwierdził, że z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że umowa najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy zawierana jest między stronami, które układają swój stosunek prawny na zasadzie swobody umów. Najem, dzierżawa - co do zasady - jest wynikiem oddania przedmiotu najmu (dzierżawy) przez najemcę (dzierżawcę), który ma na celu czerpanie korzyści z umówionego czynszu. Pomimo, że jednym ze sposobów ustanowienia służebności jest również umowa, to jednak służebność, jako ograniczone prawo rzeczowe, nie jest stosunkiem zobowiązaniowym, nie jest więc umową o charakterze podobnym do najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ interpretacyjny stwierdził, że źródłem przychodów mogących podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oprócz umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy są także inne umowy o podobnym charakterze. Jednakże umową o podobnym charakterze do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy nie może być opisana we wniosku umowa odpłatnej służebności gruntowej. Oznacza to, że Skarżący nie ma możliwości zaliczenia przychodów z tytułu ustanowionej służebności gruntowej, do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz 361 ze zm.) - dalej jako "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych".. Zatem, środki pieniężne uzyskane z tytułu ustanowienia służebności gruntowej stanowią dla Skarżącej przychód z innych źródeł, zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej. Tym samym, opodatkowanie otrzymanego wynagrodzenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - w myśl art. 6 ust 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - jest niemożliwe. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący pismem z dnia 22 sierpnia 2014 r. wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: - art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust, 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody z odpłatnej służebności gruntowej stanowią przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, - art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnej służebności gruntowej nie stanowią kategorii przychodów z umów o podobnym charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy, - art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez niezasadne uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, a w tym pominięcie dotychczas prezentowanego stanowiska organu prezentowanego w analogicznych sprawach. W ocenie Skarżącego przychody uzyskiwane z tytułu ustanowionej odpłatnej służebności gruntowej mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% tych przychodów, jako że umowa ustanowienia służebności gruntowej jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu, w rozumieniu art. 6 ust. 1 a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ze względu na podobieństwa tych umów w zakresie cywilnoprawnym oraz podobny cel zawarcia tych umów i występujące skutki ekonomiczne. W związku z powyższym nie ma podstaw do zaakceptowania wyrażonego przez organ w kwestionowanej interpretacji poglądu, jakoby umowa ustanawiająca odpłatną służebność gruntową nie stanowiła umowy o podobnym charakterze do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy lub poddzierżawy, co skutkowałoby niemożnością zastosowania art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Błędnym jest także pogląd, zgodnie z którym środki uzyskane z ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej stanowiły przychody z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy w pojęciu "innych umów o podobnym charakterze" do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, użytym w art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym mieści się umowa ustanowienia służebności gruntowej. Pozytywna odpowiedź na to pytanie spowoduje, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego z tytułu zawartej umowy służebności gruntowej podlegać będą opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych o stawce 8,5 % zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy (stanowisko strony skarżącej). Natomiast odpowiedź negatywna uzasadnia stanowisko organu interpretacyjnego, iż przychody Skarżącej, o których wyżej mowa winny zostać opodatkowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu użycie przez ustawodawcę w art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym sformułowania o podobieństwie charakterów umów, z tytułu których przychody są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przesądza, iż porównania konkretnej umowy zawartej przez podatnika z umowami najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy należy dokonać w odniesieniu do cech charakterystycznych tych umów, a zatem poprzez odniesienie się do odpowiednich regulacji prawa cywilnego. Mniej istotne jest natomiast podkreślane przez stronę skarżącą podobieństwo w skutkach wywoływanych przez wzmiankowane umowy. Bez znaczenia jest podkreślane przez nią podobieństwo co do formy zawarcia tych umów albowiem nie przesądza to w żadnym razie o ich cechach charakterystycznych. Umowa, z tytułu której Skarżący ma otrzymywać przychód jako wynagrodzenie dotyczy ustanowienia służebności gruntowej. Służebność gruntowa stanowi ograniczone prawo rzeczowe uregulowane w Księdze Drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - dalej jako "K.c.") - Własność i Inne Prawa Rzeczowe w art. 285 - 295. Prof. dr hab. Edward Gniewek opisując pojęcie oraz funkcje społeczno-gospodarcze służebności gruntowych wskazuje, że ... Już od czasów antycznych służebności należą do najbardziej rozpowszechnionych ograniczeń prawa własności (...) Służebność jest obciążeniem cudzej nieruchomości, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej (...) Służebności mają różną treść, występują w różnej postaci. Z tej przyczyny należy mówić o służebnościach w liczbie mnogiej. Przecież sam ustawodawca, definiując pojęcie służebności gruntowych, postanawia najogólniej, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które przysługują mu na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (art. 285 § 1 KC.) (...) Służebności gruntowe są prawami związanymi z własnością nieruchomości władnącej, a w takim kontekście stanowią części składowe nieruchomości władnącej (w rozumieniu art. 50 KC). Zatem wyłączone jest samodzielne rozporządzanie służebnością gruntową. Generalnie bowiem – stosownie do zasady art. 47 § 1 KC – prawo służebności nie może być zbyte bez nieruchomości władnącej, równocześnie zaś panuje zasada, że ex lege przechodzi ono na każdego nabywcę tej nieruchomości. Potwierdza się zatem teza, że służebność gruntowa przysługuje każdoczesnemu właścicielowi nieruchomości władnącej, a obciąża każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej - Prawo rzeczowe, System Prawa Prywatnego tom 4, Komentarz do wybranych przepisów Kodeksu cywilnego, rok wydania 2012 Wydawnictwo C.H. Beck. Natomiast umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy uregulowane zostały w Księdze Trzeciej K.c. - Zobowiązania, w szczególności w art. 695 - 709. Zgodnie z art. 353 § 1 K.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (§ 2). Treść świadczenia stanowi zatem zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela. Zaspokojenie tego interesu jest celem stosunku zobowiązaniowego. Dzięki świadczeniu wierzyciel uzyskuje kosztem dłużnika pewną korzyść. Chociaż więc z punktu widzenia gospodarczego celem zobowiązania może być zapewnienie wierzycielowi za pośrednictwem zachowania się dłużnika możliwości korzystania z pewnej rzeczy lub dobra bądź nawet uzyskania pełnego władztwa nad rzeczą w postaci własności, to jednak natura stosunku zobowiązaniowego jest taka, że wierzyciel bezpośrednio ma tylko prawo żądania określonego zachowania się dłużnika, natomiast na podstawie powstałego stosunku zobowiązaniowego nie uzyskuje bezpośredniego i skutecznego erga omnes prawa do rzeczy lub innego dobra, ze względu na które dłużnik zobowiązany jest do określonego zachowania się. Tym m.in. prawo przysługujące wierzycielowi różni się od praw rzeczowych i wszystkich innych praw o charakterze bezwzględnym (podkreślenie Sądu) - Prawo zobowiązań – część ogólna System Prawa Prywatnego tom 5, 2013 prof. dr hab. Ewa Łętowska, Wydawnictwo C.H. Beck, Wydanie 2, 2013r. Podzielając przedstawione wyżej poglądy niekwestionowanych autorytetów z dziedziny prawa cywilnego i odnosząc je do oceny przedmiotowej sprawy Sąd orzekający w niniejszym składzie stwierdza, że porównanie umów najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy z zawartą przez Skarżącego umową ustanowienia służebności gruntowej prowadzi do wniosku, że nie są to umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Umowy najmu i dzierżawy (odpowiednio podnajmu i pod dzierżawy) polegają bowiem odpowiednio na : - zobowiązaniu oddania najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz (najem), - zobowiązaniu oddania dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz (dzierżawa). Z charakteru tych umów jako zobowiązań wynika, iż ich strony mogą oczekiwać spełnienia odpowiednich świadczeń jedynie względem siebie. Natomiast umowa służebności gruntowej stanowi ograniczone prawo rzeczowe charakteryzując się tym, iż właściciel nieruchomości władnącej uzyskuje korzyść z nieruchomości obciążonej wobec każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej. Celem umów najmu oraz dzierżawy jest spełnienie wzajemnych świadczeń stron tych umów. Natomiast celem służebności gruntowej jest zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej. Z tych też powodów w ocenie Sądu nie można przyjąć, że wzmiankowane umowy mają podobny charakter, a wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).