II FSK 1293/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1097/12 w sprawie ze skargi K. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 19 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze rzecz K. I. 1823 (słownie: jeden tysiąc osiemset dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz K. I. 522,14 złote (słownie: pięćset dwadzieścia dwa 14/100 złote) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1097/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K.I. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 19 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wójt Gminy T. postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. w podatku od nieruchomości dla nieruchomości zabudowanej (grunty i budynki) położonej na terenie Gminy. Jednocześnie wezwano Skarżącego do złożenia informacji podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości za 2012 r. W wykonaniu powyższego wezwania Skarżący udzielił odpowiedzi wskazując, m.in. w części "E" dotyczącej informacji o przedmiotach zwolnionych, na decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ż. o wyłączeniu budynków przemysłowych nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7 oraz budynku mieszkalnego z użytkowania. W dniu 19 kwietnia 2012 r. przeprowadzono oględziny i pomiary obiektów budowlanych. W sprawie został też powołany biegły w osobie inspektora do spraw budowlanych z uprawnieniami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej. W sporządzonej opinii biegły stwierdził, po wizji jedenastu obiektów budowlanych, że cztery spośród nich są budynkami w rozumieniu prawa budowlanego, natomiast siedmiu nie zakwalifikowano jako takie obiekty z uwagi na całkowity brak dachu lub ścian. Do opinii załączono też zdjęcia budynków będących przedmiotem oględzin. W decyzji z dnia 23 maja 2012 r. organ pierwszej instancji ustalając Skarżącemu podatek od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 48 897 zł stanął na stanowisku, że opodatkowaniem powinny być objęte cztery budynki o powierzchni 5 529,82 m2 (pozostałych obiektów w liczbie siedmiu nie zakwalifikowano jako budynki). Podkreślił przy tym, że zły stan techniczny budynków, nawet jeżeli został potwierdzony decyzjami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nie zwalania z obowiązku płacenia podatku. Podlegają one opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla "budynków pozostałych", niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze (dalej jako "SKO") wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 19 lipca 2012 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy. SKO wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", podało, że pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z poźn. zm.), który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ocenie SKO, organ pierwszej instancji dokonując opodatkowania nieruchomości prawidłowo zastosował stawki obowiązujące dla gruntów i budynków pozostałych. SKO wskazało, że w związku z dokonaniem oględzin organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania jedynie cztery budynki, które w opinii biegłego, zostały tak zakwalifikowane. Jak wynika z opinii biegłego, cztery obiekty budowlane są budynkami ze względu na to, że spełniają warunki określone przepisami prawa dla budynków. Opis tych budynków, zamieszczony w opinii, potwierdzony zdjęciami wskazuje, że budynki są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty oraz dach. W dalszej części uzasadnienia SKO stwierdziło, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego i zagwarantował Skarżącemu prawa wynikające z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Zebrał materiał dowodowy (art. 180 § 1, art. 187 § 1), a także w myśl art. 210 § 4 wyjaśnił stan faktyczny i podstawę prawną swojej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy za chybione uznał ponadto zarzuty Skarżącego oparte na twierdzeniach, że skoro biegły jako pracownik Urzędu Gminy podlega służbowo Wójtowi Gminy, to wydane przez niego opinie są stronnicze i nieobiektywne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 1a pkt 1 u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że budynki znajdujące się na nieruchomości Skarżącego podlegają obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od nieruchomości oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 197 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na powołaniu jako biegłego osoby, która była zatrudniona przez Wójta Gminy, a tym samym podlegała jego zwierzchności służbowej oraz przez naruszenie zasady postępowania związanej z oceną materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że organ podatkowy dokonując wymiaru podatku od nieruchomości nie zastosował stawek dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą, lecz stawki przewidziane dla kategorii "budynki pozostałe" i "grunty pozostałe". Do opodatkowania przyjęto tylko cztery budynki spośród jedenastu poddanych oględzinom, które w opinii biegłego zakwalifikowano jako budynki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że biegły posługując się odpowiednimi wyliczeniami oraz zdjęciami wyraźnie wskazał, które obiekty budowlane uznał za istniejące budynki, a co za tym idzie kwalifikujące się jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że stan techniczny budynku w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia. Ocena tego stanu miałaby sens tylko wówczas, gdyby przedmiot opodatkowania (tj. budynek) był wykorzystywany w prowadzeniu działalności gospodarczej. Taka sytuacja w sprawie nie występuje. Zatem dopóki budynek istnieje konstrukcyjnie, dopóty objęcie go podatkiem od nieruchomości jest prawidłowe, ponieważ taki obiekt budowlany odpowiada definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania. Odnośnie do zarzutów skargi dotyczących powołania przez organ pierwszej instancji jako biegłego, osoby zatrudnionej w Urzędzie Gminy, Sąd nie uznał, że doszło do naruszenia art. 197 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że ten ostatni przepis wymienia osiem przesłanek uzasadniających wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu. Następnie Sąd stwierdził, że z uwagi na zasadę zaufania do organów administracji (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), jak najbardziej pożądane jest, aby osoba biegłego nie budziła żadnych wątpliwości co do wiarygodności i rzetelności. Sąd wskazał jednak, że Skarżący stawiając zarzut nie sprecyzował, na którą z wyżej wymienionych przesłanek się powołuje. Stwierdził jedynie, że powołanie biegłego spośród pracowników narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Sąd uznał powyższą argumentację za zbyt ogólnikową. Zdaniem Sądu, pełnomocnik Skarżącego chcąc skutecznie powołać się na naruszenie tych regulacji zobowiązany był do powiązania zarzutów ich naruszenia z naruszeniem przepisów konkretyzujących ich treść. Zarzut tej miary należało więc w sposób szczegółowy wyjaśnić, z przytoczeniem konkretnych okoliczności, które by potwierdzały, że w istocie doszło do naruszenia zasady bezstronności. Sąd podzielił przy tym stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, że w stosunku do powołanej biegłej nie zachodzą przesłanki określone w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, mogące powodować wyłączenie pracownika organu podatkowego. Fakt, że biegła wydała opinię na zlecenie organu pierwszej instancji, którego jest pracownikiem, nie stanowi podstawy do przyjęcia braku bezstronności. Sąd zwrócił uwagę, że w trakcie wykonywania czynności w postępowaniu podatkowym biegła występowała wyłącznie w charakterze specjalisty w dziedzinie budownictwa. Natomiast instytucja wyłączenia pracownika, o której jest mowa w art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, znajduje odpowiednie zastosowanie do wyłączenia biegłego jedynie w tej sytuacji, w których biegły występuje jednocześnie w roli specjalisty i orzecznika. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Wobec tego nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez pełnomocnika, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie przez Sąd skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji oraz decyzja SKO zostały wydane z naruszeniem art. 121 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji oraz decyzja SKO zostały wydane z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187, art. 191, art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a pkt 1 u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że budynki znajdujące się na nieruchomości Skarżącego podlegają obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od nieruchomości. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej Skarżący wskazał m.in., że w sprawie konieczne było powołanie w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi, celem ustalenia czy obiekty budowlane są budynkami, czy mogą być przedmiotem opodatkowania. Następnie Skarżący dokonał szczegółowego opisu w zakresie kompetencji, jakimi winien wykazać się biegły, jak również przytoczył obszerne orzecznictwo dotyczące art. 121 Ordynacji podatkowej, jako przepisu ustanawiającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Skarżącego, nie jest możliwa akceptacja rozwiązania zastosowanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, polegającego na powołaniu jako biegłego osoby, która jest pracownikiem organu podatkowego, pozostającym w podległości służbowej, a tym samym osoba taka będąc pracownikiem może być zainteresowana rozstrzygnięciem sprawy w określony sposób. Skarżący podniósł, że nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji, iż w związku z tym, że nie zachodzą przesłanki z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, sporządzenie opinii przez pracownika nie stanowi podstawy do przyjęcia braku bezstronności. Po pierwsze, Sąd nie uzasadnił tego stanowiska. Po drugie, Skarżący nie kwestionował, że biegły nie został wyłączony na podstawie art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosił jednakże, iż w świetle art. 121 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, pracownik organu pierwszej instancji nie może być uznany za osobę niezainteresowaną rozstrzygnięciem, a tym samym nie może być biegłym w takim przypadku. Po trzecie, Sąd nie wziął pod rozwagę art. 121 Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 130 § 1 tej ustawy powinny mieć na celu uzupełnienie dyspozycji art. 121, a nie jej zastąpienie. Skarżący podkreślił, że w trakcie postępowania wnosił o zmianę osoby powołanej na biegłego i o wyznaczenie nowego biegłego, a organ podatkowy nie odniósł się do tego wniosku, a z kolei Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do takiego zarzutu podniesionego w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny jest bowiem sformułowany w niej zarzut odnoszący się do naruszenia art. 197 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (w powiązaniu ze wskazanymi przepisami P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji - Wójt Gminy T. powołał w charakterze biegłego pracownicę zatrudnioną w Urzędzie Gminy, a więc osobę pozostającą w stosunku podległości służbowej. Wprawdzie przypadek taki nie został wprost przewidziany w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przepisie ustanawiającym bezwzględne przesłanki wyłączenia pracownika organu podatkowego, do którego to przepisu odpowiedniego zastosowania wobec biegłego odsyła art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej, niemniej takie działanie podważa samą istotę i sens instytucji biegłego jako bezstronnego pomocnika organu administracji publicznej, wspierającego go swoją wiedzą fachową i jako takie powinno zostać również poddane ocenie w kontekście ogólnych zasad postępowania, w tym przypadku przede wszystkim w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego punktu widzenia za zdecydowanie niedopuszczalne uznać należy powołanie w charakterze biegłego pracownika zatrudnionego w organie podatkowym, choćby nawet pracownik ten dysponował wiadomościami specjalnymi z określonej dziedziny wiedzy. Jak słusznie argumentuje w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego, osoba biegłego nie powinna pozostawać w jakimkolwiek związku, nie tylko ze stroną, ale również z organem administracyjnym, który to związek mógłby wskazywać na brak bezstronności czy niezależności biegłego. Należałoby zatem eliminować wszelkie przyczyny mogące skutkować powstaniem wątpliwości co do bezstronności i obiektywizmu biegłego, sporządzającego na zlecenie organu fachową opinię. Nie chodzi przy tym o sytuację, w której należałoby wykazywać, że konkretna, sporządzona przez biegłego opinia nie była z tego powodu obiektywna, lecz o samo istnienie okoliczności, które mogłyby z racji ich wystąpienia stwarzać asumpt do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie. Niewątpliwie podległość służbowa powołanego biegłego, wobec organu, który go powołał, taką okoliczność stanowi. W rozpoznawanej sprawie Skarżący jeszcze przed sporządzeniem przez powołaną przez organ podatkowy biegłą domagał się wyznaczenie innego biegłego, nie związanego z Urzędem Gminy, co jednak pozostało bez reakcji organu podatkowego. Również Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w tym zakresie jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu organu podatkowego. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten stwierdził, że z uwagi na zasadę zaufania do organów administracji (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), jak najbardziej pożądane jest, aby osoba biegłego nie budziła żadnych wątpliwości, co do wiarygodności i rzetelności, niemniej ze stwierdzenia tego Sąd nie wyciągnął żadnych dalej idących wniosków, uznając przedstawioną w tym zakresie przez Skarżącego argumentację za zbyt ogólnikową. Ponadto pozostając w opozycji do przytoczonej wyżej własnej deklaracji odnoszącej się do osoby biegłego w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd niezasadnie domagał się od Skarżącego przytoczenia konkretnych okoliczności, które by potwierdzały, że w istocie doszło do naruszenia zasady bezstronności, co stanowiło przeniesienie sporu na zupełnie inną płaszczyznę. Zupełnie czym innym jest bowiem wskazanie na okoliczności, które mogą uzasadniać powstanie wątpliwości co do bezstronności biegłego, a czym innym wykazanie, że w istocie do naruszenia bezstronności doszło. Skarżący, co było oczywiste i jednoznaczne, upatrywał naruszenia art. 197 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, już w samym fakcie powołania na biegłego osoby pozostającej w stosunku podległości służbowej wobec organu, który tego biegłego powołał. Stosownie do art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy takie oględziny przeprowadził, o czym świadczy znajdujący się w aktach sprawy (karta nr 67) protokół z przeprowadzenia tej czynności. W skład trzyosobowej komisji przeprowadzającej te oględziny, obok dwóch innych osób - pracowników Urzędu Gminy T., wchodziła także osoba powołana na biegłego. Osoba ta występowała zatem w postępowaniu podatkowym w dwojakim charakterze, raz jako pracownik organu podatkowego, dokonującego czynności procesowej w postaci oględzin, a niezależnie od tego jako biegły - co uznać należy za niedopuszczalne i co potwierdza zasadność zarzutu naruszenia art. 197 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Opinia sporządzona przez biegłą powołaną z naruszeniem powyższych przepisów stanowiła zasadniczy dowód w sprawie, który legł u podstaw wydanego w niej rozstrzygnięcia. Uwzględnienie powyższego zarzutu sprawia, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. W tym stanie rzeczy stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 lit. e) i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Ponadto mając na uwadze, że Skarżący uiścił wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 1045,14 zł, podczas gdy wpis należny wynosi 523 zł, zarządzono zwrot nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 522,14 zł.