III SA/Wa 2999/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu – T. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. W przedmiotowej decyzji na stronie pierwszej w wierszu szesnastym od góry (w podstawie prawnej) organ pierwszej instancji powołał "art. 28a pkt 1 lit. a) i ust. 2" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", natomiast na stronie dziesiątej decyzji w wierszu piętnastym od góry (w uzasadnieniu) wpisano "art. 28a ust. 2" tej ustawy. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego sprostował oczywistą omyłkę we powyższej decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. w ten sposób, że na stronie pierwszej decyzji w wierszu szesnastym od góry w podstawie prawnej zamiast "art. 28a pkt 1 lit. a) i ust. 2" winno być "art. 28a pkt 1 lit. a) i pkt 2", natomiast na stronie dziesiątej decyzji w wierszu piętnastym od góry w uzasadnieniu zamiast "art. 28a ust. 2" winno być "art. 28a pkt 2". W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i zarzucił, że organ pierwszej instancji nie przeanalizował charakteru popełnionych przez siebie błędów i nie wykazał dlaczego uznał, że powyższe błędy można uznać za tzw. "oczywiste omyłki". Według Skarżącego samo przytoczenie przepisów oraz ich treści nie może zastąpić uzasadnienia postanowienia, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.". W opinii Skarżącego dokonane poprawki są bardzo istotne, przez co nie można uznać, iż są one "oczywiste" i "nie budzące najmniejszej wątpliwości". Pomyłek tych nie można uznać za drobne błędy pisarskie. Zdaniem Skarżącego sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Postanowieniem z dnia z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy odwołał się do art. 215 O.p. Podkreślił, że powyższy przepis nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów, czy też omyłkę pisarską w decyzji lub postanowieniu zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. W trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i rozstrzygnięcie prostowanej decyzji. Nie podlegają natomiast sprostowaniu błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc w zakresie odnoszącym się do ustalenia obowiązywania prawa, stanu faktycznego, jego kwalifikacji prawnej, czy też ustalania konsekwencji prawnych zastosowanej normy prawnej. Stanowisko powyższe ma potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jak wynika z akt sprawy wskutek oczywistej omyłki przy pisaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r., organ pierwszej instancji błędnie wskazał jednostkę redakcyjną przepisu art. 28a u.p.t.u. Wadliwość tą dostrzegł organ podatkowy pierwszej instancji, o czym świadczy znajdujące się w aktach sprawy postanowienie w sprawie sprostowania, wydane w trybie art. 215 § 1 O.p.. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego wyrażonym w zażaleniu. Podkreślił, że powyższe omyłki we wskazaniu jednostki redakcyjnej przepisu art. 28a u.p.t.u. mają charakter oczywistych, a ponadto pozostają bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ nie mają wpływu na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Zauważył ponadto, że w u.p.t.u. jednostka redakcyjna "ustęp" oznaczana jest liczbą zapisaną cyfrą arabską z kropką, zaś "punk" oznaczony jest liczbą zapisaną cyfrą arabską z nawiasem. Błędne wskazanie jednostki redakcyjnej ustawy jest błędem organu pierwszej instancji, który można zakwalifikować jako oczywistą omyłkę pisarską, niemającą wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie, zwłaszcza, że przepis art. 28a nie zawiera ustępów tylko punkty, a w treści uzasadnienia decyzji przytoczone zostało brzmienie art. 28a pkt 2. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie wykazał ponadto, jak to sprostowanie wpłynęło na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora błąd popełniony przez organ pierwszej instancji jest oczywisty i jednoznaczny a wadliwość ta jest niezamierzoną omyłką i mogła być rektyfikowana. Sprostowana omyłka ani nie zmieniła ustaleń organu, ani nie miała wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy zgodził się przy tym ze Skarżącym, że organ pierwszej instancji nie przedstawił szczegółowego uzasadnienia dla zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 215 § 1 O.p., czym naruszył art. 210 § 4 tej ustawy, jednakże uchybienie to nie było na tyle istotne, by stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 215 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Skarżący podtrzymał w całości argumentacje prezentowaną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Podkreślił ponadto, że Dyrektor (a wcześniej Naczelnik) nie wykazał, iż w niniejszym przypadku w ogóle dopuszczalne jest zastosowania trybu przewidzianego w art. 215 § 1 O.p. Ani Naczelnik, ani Dyrektor nie wykazali, aby błędy popełnione przez Naczelnika można było zakwalifikować do którejkolwiek z kategorii wymienianej przez powyższy przepis. Tym samym Dyrektor niejako "przerzuca winę" na Skarżącego zarzucając mu niewykazanie wpływu uchybień na treść rozstrzygnięcia w sytuacji gdy sam nie wykazuje uprawnienia organów do korzystania z trybu art. 215 § O.p. Zdaniem Skarżącego postępowanie organów polegające na "łataniu" decyzji przy pomocy art. 215 § 1 O.p., w sytuacji, gdy podatnik musi odnaleźć przepis wskazany w negatywnym rozstrzygnięciu, jest niedopuszczalne. Należy podkreślić, iż nie każdy podatnik dysponuje dostępem do bazy aktów prawnych i dlatego musi polegać na organach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1649) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Przystępując do oceny legalności zaskarżonych decyzji (postanowień) sąd bada czy zaskarżona decyzja (postanowienie) nie narusza prawa oraz czy zostały wydane w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 215 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten nie zawiera jednak definicji pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". W orzecznictwie i doktrynie prawa przyjmuje się, że tryb rektyfikacji decyzji czy postanowień przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości czyli omyłek i błędów nieistotnych. W tym trybie można naprawić jedynie zastosowanie niewłaściwego słowa czy omyłkę pisarską o charakterze elementarnym (por.: wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I GSK 137/11). Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną (por.: postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 r. o sygn. akt III SA 761/99). Sprostowanie omyłki pisarskiej nie może zaś prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2015 r. o sygn. akt II GSK 159/14). Wszystkie wymienione w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej wady decyzji charakteryzuje więc cecha ich oczywistości, czyli że są to błędy "widoczne na pierwszy rzut oka" bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych badań, czy ustaleń. Powyżej wskazana cecha oczywistości ma w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie. Istotą sporu jest bowiem to, czy błędne wskazanie jednostki redakcyjnej ustawy powołanej w podstawie prawnej decyzji, spełnia przesłanki do uznania tego błędu za oczywistą omyłkę w rozumieniu art. 215 § 1 O.p. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że popełniony przez organ pierwszej instancji błąd w postaci nieprawidłowego wskazania jednostki redakcyjnej jest oczywisty i jednoznaczny, a wadliwość ta jest niezamierzoną omyłką i mogła być rektyfikowana. Skarżący natomiast zarzucał, że organy nie przeanalizowały charakteru popełnionych błędów i nie wykazały dlaczego błędy te można uznać za tzw. "oczywiste omyłki" oraz do której kategorii omyłek je przypisać. Powyższe działanie organu narusza zaś art. 215 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd uznał, że rację w powyższym sporze ma Dyrektor Izby Skarbowej. Zaskarżone postanowienie nie narusza bowiem przepisów prawa. W ocenie Sądu popełniony przez organ pierwszej instancji błąd w postaci nieprawidłowego wskazania jednostki redakcyjnej wypełnia cechy kryterium oczywistości – był oczywistą omyłką. Wskazać bowiem należy, iż jakkolwiek w ustawie o podatku od towarów wyróżniamy podział redakcyjny, składający się z jednostek redakcyjnych "art." (oznaczony "art."), "ustęp" (oznaczony liczbą zapisaną cyfrą arabską z kropką) i "punkt" (oznaczony liczbą zapisaną cyfrą arabską z nawiasem), to jednak przepis art. 28a u.p.t.u. nie zawiera ustępów, tylko punkty. Brzmienie tego przepisu pozostaje ponadto niezmienne od długiego czasu. Z tego powodu błędne powołanie jednostki redakcyjnej, tj. "ustępu" w sytuacji, gdy w przedmiotowym przepisie u.p.t.u. występują i występowały tylko "punkty" zdaniem Sądu spełnia cechy oczywistości omyłki. Było to bowiem użycie mylnego słowa - "widoczne na pierwszy rzut oka" bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych badań, czy ustaleń. Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutów i argumentacji Skarżącego podnoszonych w skardze. W szczególności oprócz powyżej wyrażonej oceny Sądu, zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie można mówić o jakimkolwiek "łataniu" decyzji przy pomocy art. 215 § 1 O.p., gdyż niewątpliwie sprostowanie przedmiotowej oczywistej omyłki nie zmieniło ustaleń organu, nie miało także wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Działanie organu pierwszej instancji miało zatem oparcie w dyspozycji art. 215 § 1 O.p. Organ odwoławczy zasadnie zaś utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 O.p. W zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono Skarżącemu w sposób spójny, logiczny i z odwołaniem do właściwych przepisów prawa, co było powodem i podstawą działania organów podatkowych w niniejszej sprawie. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy składowe przewidziane w art. 217 O.p. Co prawda postanowieniu organu pierwszej instancji zarzucić można było braki w uzasadnieniu, ale uchybienie to konwalidował Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.