I FSK 1881/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 230/15 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Z.(obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) dotyczy wyroku z 30 lipca 2015 r., I SA/Go 230/15, wydanego w sprawie ze skargi E. S., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", zwanej dalej "Ppsa", uchylił decyzję DIS z 5 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że w toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, iż Skarżąca, co najmniej od stycznia 2009 r., prowadziła działalność handlową za pośrednictwem serwisu Allegro.pl, posługując się loginami ewas111 i sawe111. Skarżąca sprzedawała sprzęt elektroniczny, jednakże nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie prowadziła żadnych ewidencji na potrzeby tego podatku, nie składała na bieżąco deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, nie rejestrowała sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Deklarację za grudzień 2009 r. Skarżąca złożyła zatem dopiero 3 października 2012 r., wykazując w niej podatek należny i naliczony w wysokości 0 zł. NUS zakwestionował jednak powyższe rozliczenie i w decyzji z 23 października 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 253 zł. Orzeczenie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją DIS. Na powyższe orzeczenie E. S. złożyła skargę do WSA. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia WSA podkreślił, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył ustalonego przez organ w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego, na podstawie którego stwierdzono, iż Skarżąca przekroczyła kwotę wskazaną w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", w październiku 2009 r., a tym samym utraciła wynikające z niego zwolnienie, wobec czego sprzedaż dokonana przez nią w tym miesiącu podlegała w całości opodatkowaniu. W ocenie Sądu, stanowisko przyjęte w sprawie przez organy podatkowe nie uwzględniało jednak postanowień art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112". WSA podkreślił, że przepis ten wyłączał z podstawy opodatkowania kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy, jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowane na koncie przejściowym. Normował zatem sytuację, gdy podatnik występował jako pełnomocnik nabywcy. Podstawę opodatkowania mogła bowiem stanowić jedynie wartość otrzymanego świadczenia wzajemnego, tj. świadczenia, które sprzedający faktycznie otrzymał do kupującego w zamian za sprzedany towar. WSA wskazał, że Skarżąca wielokrotnie podnosiła, że na stronie użytkownika ewas111 zamieściła zapis informujący kupującego, iż udziela sprzedawcy pełnomocnictwa do zawarcia w imieniu kupującego i na jego rzecz umowy z Pocztą Polską lub firmą kurierską o świadczenie usług w celu przesłania zakupionego towaru. Wskazywała również, że po zakończeniu aukcji lub wyborze opcji "kup teraz" do kupującego generowany był automatycznie mail zawierający m. in. klauzulę o następującej treści: "Kupując na mojej aukcji, udzielasz mi jednorazowego pełnomocnictwa na zawarcie w Twoim imieniu umowy o świadczenie usług z Pocztą Polską lub firmą kurierską w celu przesłania za jej pośrednictwem zakupionego towaru". Dodatkowo, w piśmie z 22 grudnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków określonych 4 klientów oraz kolejnych 30 (po 10 osób za każdy rok podatkowy), dowolnie wybranych przez organ odwoławczy, klientów strony, którzy dokonywali zakupów w badanym przez organy podatkowe okresie. Sąd przypomniał, że postanowieniem z 19 stycznia 2015 r. DIS odmówił Skarżącej przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Z kolei w zaskarżonej decyzji stwierdził, że w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej Op, nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchań klientów strony na okoliczność udzielania ww. pełnomocnictw sprzedającej oraz na okoliczność ustalenia świadomości klientów strony, co do warunków sprzedaży oraz faktu, że cena należna za dostawę towaru nie obejmowała kosztów przesyłki. Również nie było potrzeby przeprowadzania szczegółowej analizy opisów aukcji prowadzonych przez Skarżącą w zakresie zakładki "o mnie". W ocenie WSA, stanowisko organu wynikało z błędnej interpretacji art. 29 ust. 1 Uptu w zw. z art. 78 lit. b) Dyrektywy 112, opartej na założeniu, że koszty przesyłki w niniejszej sprawie stanowiły część obrotu i tym samym podlegały opodatkowaniu. Sąd uznał ponadto, że takie działanie organu stanowiło naruszenie art. 122 oraz art. 188 Op. Wbrew twierdzeniom organu wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielonych Skarżącej przez kupujących a tym samym ustalenie czy w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 było kluczowe dla sprawy, gdyż dopiero wtedy organ podatkowy dysponowałby materiałem umożliwiającym rozstrzygnięcie, czy i w którym momencie nastąpiła utrata przez Skarżącą zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Uptu. WSA podkreślił, że w okresie od stycznia do października 2009 r. organ pierwszej instancji oszacował wielkość sprzedaży narastająco na kwotę 53.002,99 zł, zatem tylko nieznacznie przekraczającą kwotę określoną w Uptu. Z kolei same koszty przesyłek - odrębną nieostateczną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. - organ określił na kwotę 5.740 zł. Sąd pierwszej instancji uznał, że niewyjaśnienie tych okoliczności godziło również w podstawowe zasady postępowania wyrażone w art. 120 i 121 § 1 Op. 3. W skardze kasacyjnej DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika -radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi; 2) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęcie, że organy naruszyły ww. zasady postępowania podatkowego; 3) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie umożliwia ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 i w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy i w którym momencie nastąpiła utrata przez Skarżącą zwolnienia podatkowego, w sytuacji, w której Skarżąca nie przedłożyła organom podatkowym żadnych dowodów na okoliczności otrzymywania od swoich nabywców kwot jako wydatków poniesionych w ich imieniu i na ich rzecz za rzekome pośrednictwo w usługach kurierskich przy dostawie towarów; 4) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielanych Skarżącej przez kupujących na aukcjach internetowych do zawierania w ich imieniu i na ich rzecz umów o świadczenie usług przez Pocztę Polską lub firmę kurierską jest kluczowe i pozwoli ustalić, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 i w konsekwencji umożliwi określenie momentu utraty przez Skarżącą zwolnienia podmiotowego, w sytuacji, w której ustalenie takiego zakresu nie przesądza o zawieraniu przez Skarżącą takich umów w imieniu swoich nabywców oraz nie pozwoli na wykazanie rzeczywistej kwoty kosztów w rozumieniu art. 79 lit. c) Dyrektywy 112; 5) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielanych Skarżącej przez kupujących na aukcjach internetowych do zawierania w ich imieniu i na ich rzecz umów o świadczenie usług przez Pocztę Polską lub firmę kurierską jest kluczowe dla niniejszej sprawy i pozwoli ustalić czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 i w konsekwencji moment utraty przez Skarżącą zwolnienia podmiotowego, w sytuacji gdy Skarżąca nie księgowała na koncie przejściowym otrzymywanych od ww. nabywców kwot jako zwrotu wydatków poniesionych w ich imieniu i na ich rzecz i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi; 6) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) Ppsa w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęcie tym samym przez Sąd, że wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielanych Skarżącej przez kupujących na aukcjach internetowych do zawierania w ich imieniu i na ich rzecz umów o świadczenie usług przez Pocztę Polską lub firmę kurierską jest kluczowe dla niniejszej sprawy i pozwoli ustalić czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 i w konsekwencji moment utraty przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, w sytuacji gdy Skarżąca przedkładając organom podatkowym wyciągi bankowe z posiadanych rachunków bankowych nie wskazała ich jako kont przejściowych, na których księgowałby koszty przesyłek lecz przeciwnie wyjaśniła, że na rachunku bankowym w mBanku znajdują się wpływy z tytułu sprzedaży towarów, a wpływy zaksięgowane na koncie w banku Credit Agricole to wpływy ze sprzedaży za pobraniem; 7) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 188 oraz art. 191 Op, poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, że zakres pełnomocnictw udzielanych Skarżącej przez nabywców do zawierania w ich imieniu i na ich rzecz umów o świadczenia usług kurierskich jest okolicznością mającą istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, w sytuacji gdy nie przesądza ona (nie dowodzi), że takie umowy zostały podpisane przez Skarżącą jako pośrednika; 8) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 188 oraz art. 191 Op, poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, że zebrany materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do ustalenia momentu utraty przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Uptu; 9) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 188 oraz art. 191 Op, poprzez nieuprawnione uznanie przez Sąd naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 Op i przyjęcie, że w sytuacji gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej odmiennej od prezentowanej przez organy podatkowe to taki dowód powinien być dopuszczony, podczas gdy zeznania świadków co do zakresu pełnomocnictw udzielanych skarżącej przez nabywców do zawierania w ich imieniu i na ich rzecz umów o świadczenie usług kurierskich nie dowodzą okoliczności mających istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, bowiem nie przesądzają (nie dowodzą), że takie umowy zostały podpisane przez Skarżącą jako pośrednika; 10) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 Ppsa, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 79 lit. c) oraz art. 78 lit. b) Dyrektywy 112, poprzez jego pominięcie co skutkowało błędną wykładnią art. 29 ust. 1 Uptu oraz art. 73 Dyrektywy 112, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że udzielenie pełnomocnictwa przez nabywców towarów do zawierania w ich imieniu i na ich rzecz umów o świadczenie usług kurierskich stanowi o zawarciu takich umów i tym samym otrzymywaniu przez podatnika od nabywców kwot jako zwrotu wydatków za przesyłki kurierskie poniesionych w ich imieniu i na ich rzecz oraz o zaksięgowaniu tych kwot przez niego jako pośrednika na koncie przejściowym, podczas gdy fakt udzielenia takiego pełnomocnictwa, jak i jego zakres, nie stanowi o zawarciu takiej umowy i w konsekwencji podstawy do przyjęcia, że w sytuacji gdy sprzedawca nie zawierając ww. umów obciąża nabywcę kosztami przesyłki towarów, koszty te nie stanowią kosztów dodatkowych i nie są elementem ceny (świadczenia zasadniczego) uzyskanej przez sprzedawcę, który powiększa podstawę opodatkowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. S., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej na zasadzie prawa pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy poniesione przez Skarżącą dokonującą regularnej sprzedaży za pośrednictwem Internetu, koszty wysyłek towarów należało zaliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 Uptu. W szczególności chodzi o to czy rację ma Skarżąca, że dokonując sprzedaży towarów za pośrednictwem portali aukcyjnych poza dostawą towaru świadczyła usługę pośrednictwa w jego dostarczaniu, korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 Uptu. Poglądu tego nie podziela organ podatkowy, stwierdzając w oparciu o ten sam materiał aktowy, że Skarżąca dokonywała sprzedaży wysyłkowej towarów, zaś podstawą opodatkowania jest cała otrzymywana przez nią kwota (obejmująca koszt wysyłki towaru nabywcy). Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że sprzeciw autora tej skargi budzi przede wszystkim stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w skutek błędnej interpretacji art. 29 ust. 1 Uptu w zw. z art. 78 lit. b) Dyrektywy 112 oraz braku zastosowania art. 79 lit. c) Dyrektywy 112, DIS uznał, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchań klientów strony na okoliczność udzielania pełnomocnictw sprzedającej oraz na okoliczność ustalenia świadomości klientów strony, co do warunków sprzedaży oraz faktu, że cena należna za dostawę towaru nie obejmowała kosztów przesyłki. Również nie było potrzeby przeprowadzania szczegółowej analizy opisów aukcji prowadzonych przez stronę w zakresie zakładki "o mnie". W tym względzie stanowisko autora skargi kasacyjnej należy podzielić, chociaż jak dalej zostanie to wykazane okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z obowiązującym w stanie faktycznym sprawy art. 29 ust. 1 Uptu, obrót rozumiany był jako kwota należna, całość świadczenia od nabywcy, z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, zwiększany o otrzymane dotacje, subwencje, inne dopłaty mające wpływ na cenę. Analogiczne regulacje zawarte były w art. 73 i 78 lit. a) i b) Dyrektywy 112. Pierwszy z przepisów wskazywał, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymieniał inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej oraz koszty dodatkowe. Jak wynikało z powyższych przepisów, podstawą opodatkowania było wynagrodzenie należne podatnikowi, to jest takie, jakie otrzymał lub powinien otrzymać z tytułu dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu, włącznie z subwencjami związanymi z ceną dostaw (art. 73 Dyrektywy 112). Wliczało się również do niej: podatki, cła, inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, oraz wydatki nadzwyczajne, takie jak choćby koszty transportu (art. 78 lit. a) i b) Dyrektywy 112). Treść ta stanowi definicję podstawy opodatkowania funkcjonującą w systemie podatku od wartości dodanej. Tego typu określenia wyrażają zasadę generalną, instytucję modelową. W przypadku dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej definicja ta jest wiążąca dla przepisów krajowych poszczególnych państw członkowskich. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje art. 79 lit. c) Dyrektywy 112, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi jednak przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) art. 79, i nie może odliczyć podatku, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. W takiej sytuacji należało dalej rozważyć, czy Skarżąca spełniła warunki do zastosowania wyjątku z art. 79 lit. c) Dyrektywy 112. W tym zakresie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zastrzeżeń WSA, skierowanych wobec przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji nie wykazał powodów, dla których materiał dowodowy wymagałby uzupełnienia lub weryfikacji w oparciu o zeznania kontrahentów Skarżącej. O konsekwencjach podatkowych jej działań nie mogły bowiem przesądzić ustalenia dokonane z kupującymi, z których mogło co najwyżej wynikać, do czego została przez nich upoważniona, lecz faktyczna realizacja tych upoważnień, tj. zawarcie i wykonanie w ich imieniu umowy z Pocztą Polską (por. wyrok NSA z 19 listopada 2014r., I FSK 1637/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem NSA, prowadzenie dowodów z zeznań kupujących w celu ustalenia czy udzielili oni Skarżącej pełnomocnictwa i ponosili opłaty z tytułu dostaw nie miałoby i tak żadnego przełożenia na układ wzajemnych relacji między poszczególnymi podmiotami. Przyjęcie nawet, że Skarżąca została, jak twierdzi, upoważniona do zawarcia umowy w imieniu kupujących nie dowodziło bowiem, iż taką umowę w ich imieniu zawarła. Ponadto fakt, że otrzymywała w związku z tym od kupujących pieniądze nie świadczył o tym, iż ograniczała się wyłącznie do przekazywania opłat między stronami umowy. WSA nie zdołał zatem wykazać, że brak w aktach postępowania zeznań kontrahentów Skarżącej mógł w jakikolwiek sposób wpłynąć na dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pod względem zastosowania art. 79 lit. c) Dyrektywy 112. Powyższe, błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zmienia jednak faktu, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie zweryfikował materiału dowodowego w zakresie zastosowania art. 79 lit. c) Dyrektywy 112. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w toku całego postępowania przed organami Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o zawarciu umowy z Pocztą Polską lub firmą kurierską z których wynikałoby, iż działała jako pełnomocnik kupujących. Z drugiej jednak strony autor skargi kasacyjnej pomija okoliczność, że zbadanie, czy takie umowy zostały zawarte obciążało organy podatkowe. Z treści decyzji organu odwoławczego nie wynika, aby organy podatkowe w ogóle rozważały, czy w rozpatrywanej sprawie miał zastosowanie art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 skupiając się tylko i wyłącznie na ocenie materiału dowodowego w świetle zastosowania art. 78 lit. b) tej dyrektywy. Nie można podzielić również poglądu autora skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie w pełni zastosowanie mają tezy wynikające z wyroku NSA z 19 listopada 2014 r., I FSK 1637/13. Wyrok ten bowiem wydany został w częściowo odmiennym stanie faktycznym, w którym organy podatkowe zweryfikowały treść umów jakie sprzedający na Allegro zawarł z Pocztą Polską. W świetle powyższego nie może zostać uwzględnione, zajęte w skardze kasacyjnej stanowisko krytykujące WSA za to, że nie uwzględnił tego, iż Skarżąca nie spełniła warunków, o których mowa w art. 79 lit. c) Dyrektywy 112, ponieważ nie przedstawiła dowodów na rzeczywistą kwotę kosztów, ani też nie wskazała konta przejściowego na którym księgowałaby koszty przesyłek. Odwoływanie się w skardze kasacyjnej do okoliczności braku spełnienia przez Skarżącą warunków wynikających w art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 nie może być uwzględnione właśnie z tego powodu, że kwestia ta nie była w ogóle rozpatrywana w decyzji organu odwoławczego ani organu podatkowego pierwszej instancji. Została bowiem pominięta w toku postępowania podatkowego. Tymczasem zgodzić się należy z WSA, że ustalenie, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie mające na celu zweryfikowanie, czy w sprawie nie ma zastosowania art. 79 lit. c) Dyrektywy 112. W tym celu organ podatkowy powinien m.in. zweryfikować umowy, które Skarżąca zawierała z Pocztą Polską, bądź innymi podmiotami doręczającymi przesyłki w celu sprawdzenia, czy Skarżąca działała w imieniu własnym, czy też w imieniu nabywców zamawianych od niej towarów. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się niewystarczające dla podważenia zgodności z prawem rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ponieważ przepisy art. 209 i 210 Ppsa, mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania pomiędzy stronami, a wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 Ppsa), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 Ppsa. Po zwrocie akt WSA w Gorzowie Wlkp. rozpozna wniosek pełnomocnika zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną.