I FSK 1637/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 370/13 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna M. G. dotyczy wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 370/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 24 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wymieniony powyżej okres rozliczeniowy. Organ wskazał, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży przez portal Allegro, korzystając z usług Poczty Polskiej, przy czym pobierała od klientów należności za sprzedaż towaru opodatkowaną właściwą stawką podatku od towarów i usług oraz opłatę pocztową bez naliczania tego podatku, niesłusznie kwalifikując tę czynność do usługi zwolnionej w związku z umową z dnia 24 listopada 2006 r. zawartą z Pocztą Polską. Skarżąca nie była podmiotem wymienionym w poz. 2 zał. nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Orzeczenie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu organ stwierdził, że z umowy z Pocztą Polską wynikało, iż skarżąca za wykonanie przedmiotu umowy dokonywała opłat na rzecz Poczty z dołu, za co Poczta wystawiała fakturę, a skarżąca miała regulować należności, przy czym skarżąca ponosiła odpowiedzialność za różnice między stanem wskazanym a faktycznym nadanych przesyłek. Organ podniósł, że zgodnie z umieszczoną na aukcjach internetowych przez skarżącą informacją, kupujący na jej aukcjach kontrahent udzielał sprzedającemu pełnomocnictwa do zawarcia umowy na świadczenie usług w jego imieniu z Pocztą Polską w celu przesłania zakupionego towaru za pośrednictwem sprzedającego, a przekazane na ten cel środki nie stanowiły dodatkowego dochodu sprzedającego. Organ podkreślił, że w dniu 7 stycznia 2010 r. Poczta Polska wystawiła dla skarżącej fakturę VAT na kwotę 14.260,26 zł, obejmującą należności za przesyłki, która zawierała udzielony skarżącej w umowie upust. Skarżąca na poczet wykonania przesyłek otrzymała od kupujących z portalu Allegro w grudniu 2009 r. kwotę 15.427 zł. Zdaniem organu, otrzymane od kontrahentów aukcji Allegro kwoty na poczet zakupionego towaru i pokrycie kosztów przesyłki pocztowej stanowiły obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W złożonej skardze M. G. podniosła zarzuty naruszenia: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 Uptu poprzez zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 Uptu, które nie powinny mieć zastosowania, gdyż otrzymane pełnomocnictwo do jednorazowego zawarcia umowy z kupującym na nadanie przesyłki w jego imieniu oznaczało, że skarżąca nie świadczyła usługi podlegającej opodatkowaniu, opłata za usługę nie była dla sprzedawcy kwotą należną i nie stanowiła obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży; - niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 Uptu poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe wynikało z decyzji wydanej przez organ a nie z deklaracji złożonej przez podatnika, który dokonał wpłaty należnego podatku. Ponadto zarzuciła skarżąca naruszenie art. 120, art. 121, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1 i § 3, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", przez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, nie przeprowadzenie postępowania, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, odmowę zastosowania przepisów, o których mowa w przywołanych przez skarżącą interpretacjach przepisów prawa podatkowego, niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszenie prawa strony do obrony przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków dokonujących zakupów u strony w celu ustalenia, czy udzielili oni stronie pełnomocnictwa do nadania przesyłek w ich imieniu, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych przez wprowadzenie ograniczeń co do dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu, ustalenie zobowiązania w innej kwocie aniżeli wynikająca z ksiąg podatkowych, których rzetelność nie została zakwestionowana. Wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 262/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył ww. wyrok skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1477/11 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji oddalił skargę wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny nakazał przeprowadzenie oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego zwracając jednocześnie uwagę, na najistotniejsze elementy które poddane winny być analizie. W ocenie NSA należało zbadać czy i w jakich stosunkach prawnych pozostawała Poczta Polska z jednej strony ze skarżącą, a z drugiej z jej kontrahentami, którym dostarczała towary zakupione przez nich od skarżącej. Ustalenia te mogły bowiem podważyć twierdzenie wywiedzione wyłącznie z treści zakładki internetowej, że skarżąca rzeczywiście występowała wobec Poczty w charakterze pełnomocnika swoich kontrahentów, jak zapowiedziała w swojej ofercie. Jeżeli wszak skarżąca, jak utrzymują organy, zawarła tę umowę w imieniu własnym, a nie w imieniu swych mocodawców, czyli kontrahentów, i w ogóle nie powoływała się wówczas na pełnomocnictwo, które miało być jej udzielone, to okoliczność ta poddawała pod wątpliwość wniosek, że to właśnie ci kontrahenci byli stroną tej umowy czy szerzej pozostawali w stosunku prawnym z Pocztą Polską. Wątpliwości te potęgował fakt, że Poczta Polska w związku z tą umową udokumentowała dokonane przez siebie usługi fakturą wystawioną na rzecz skarżącej, a nie jej kontrahentów. Taki układ wzajemnych relacji mógł zaś uzasadniać całkowicie odmienną prawną kwalifikację niż ta przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, a mianowicie taką, że kontrahenci skarżącej byli po prostu adresatami przesyłek nadawanych przez nią na podstawie "samodzielnie" zawartej umowy i zwracali jej ponoszone w tym zakresie koszty. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił w szczególności, że w rozważanym w sprawie okresie rozliczeniowym, tj. w grudniu 2009 r. skarżąca tytułem kosztów wysyłki towarów pobrała od kontrahentów kwotę wyższą niż należna, uzyskując w efekcie nadwyżkę. Tymczasem uzyskanie takiego przysporzenia wykluczało założenie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym płatności za przesyłki były neutralne dla skarżącej, gdyż jej rola ograniczała się do przekazywania opłat pomiędzy stronami umowy. Uwzględniając stanowisko NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności wszechstronna i szczegółowa analiza przeprowadzonych przez skarżącą transakcji sprzedaży towarów za pośrednictwem portali aukcyjnych oraz wyciągów bankowych, którą organ poddał prawidłowej ocenie i na jej podstawie wysunął właściwe wnioski, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazała, że koszty przesyłki związane z dostawą towarów ponosił nabywca towaru a nie skarżąca. Nadto wbrew podnoszonym zarzutom skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów pozwalających na podważanie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i przyjęcia, że strony transakcji koszty przesyłki regulowały w sposób odmienny niż wynikający z art. 547 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu, nie znalazły też potwierdzenia podnoszone przez skarżącą argumenty zmierzające do wykazania, że dostarczając towar nabywcy działała jako pełnomocnik nabywcy świadcząc usługę pośrednictwa. Jej stanowisko w tym względzie Sąd ocenił jako gołosłowne. Sąd podkreślił, że z treści łączącej stronę umowy z Pocztą Polską z dnia 24 listopada 2006 r. o korzystanie z usług pocztowych w zakresie przyjmowania, przemieszczania i doręczania przesyłek pocztowych opłaconych w formie opłaty z dołu wynikało, iż skarżąca za wykonanie przedmiotu umowy dokonywała opłat na rzecz Poczty z dołu. Za to Poczta wystawiała fakturę, a skarżąca regulowała należności, przy czym strona ponosiła odpowiedzialność za różnice między stanem wskazanym a faktycznym nadanych przesyłek. Strona nie zawierała z Pocztą Polską umów w imieniu osób trzecich jako ich pełnomocnik. Sąd wskazał, że pełnomocnictwo nie może być domniemywane, a do tego sprowadzały się dalsze argumenty skarżącej wywodzące istnienie umocowania do działania w imieniu osoby trzeciej. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny niespornie dowiódł, że nie istniały jakiekolwiek podstawy do przyjęcia, iż skarżąca dostarczając towar działała w imieniu i na rzecz nabywcy, ponosząc koszty dostawy towarów. W ocenie Sądu, nawet gdyby uznać, że informacja zawarta w profilu skarżącej potencjalnie mogła stanowić pełnomocnictwo do zawierania umów na usługi pocztowe w cudzym imieniu, to i tak determinujące znaczenie miała okoliczność czy skarżąca w oparciu o takie pełnomocnictwo dokonywała w cudzym imieniu zakupu usług. Materiał dowodowy nie potwierdzał, aby do tego doszło. W świetle powyższych ustaleń Sąd nie uwzględnił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Na powyższe orzeczenie skarżąca, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała: I. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj: 1) art. 151 Ppsa poprzez zastosowanie tego przepisu; Sąd błędnie oddalił skargi, gdy powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa i uchylić zaskarżoną decyzję wraz z decyzją organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie przez organy: a) art. 233 § 1 pkt 1 Op przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż powinien być zastosowany art. 233 § 2 Op, sprawa powinna być przekazana organowi pierwszej instancji w celu ustalenia czy skarżąca uzyskała pełnomocnictwo a kupujący udzielili jej pełnomocnictwa do nadania przesyłek w ich imieniu i czy koszty ponoszone na dostawę zakupionego towaru były opłatą ponoszoną przez kupującego niezależną od oferowanej ceny za towar; b) art. 229 i art. 233 § 2 Op poprzez niezastosowanie tego przepisu pomimo, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem: - art. 21 § 3 Op poprzez niezastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł on mieć zastosowania, gdyż zastosowany powinien być art. 21 § 2 Op w zw. z art. 181, art. 193 § 1 Op w zw. z art. 3 pkt 4 Op; - art. 120 Op poprzez niezastosowanie tego przepisu gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany i do stanu faktycznego jaki miał miejsce powinny być zastosowane przepisy prawa zgodne z interpretacjami przedstawionymi w pismach: Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2008 r. Nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 stycznia 2009 r. Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2009 r. Nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 marca 2010 r. Nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2010 r. Nr [...]; - art. 121, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, niezebraniu materiału dowodowego, który by potwierdzał rację organu, nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego, które potwierdzałoby racje i wyjaśnienia strony, brak przedstawienia wyczerpującego oraz należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego rozstrzygnięcia, jak również nieustosunkowanie się do interpretacji prawa podatkowego wydanego przez uprawnione organy podatkowe przy takim samym stanie faktycznym jak w przedmiotowej sprawie, które to organy w sposób odmienny niż w zaskarżonej decyzji zastosowały normy prawa podatkowego; - art. 122 Op przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, mającego kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, w tym zaniechanie sprawdzenia rzetelności i prawidłowości rozliczeń przez skarżącą poprzez konfrontację z dokumentacją znajdującą się u jej kontrahentów; - art. 123 § 1, art. 178 § 1 i 3 Op, tj. obowiązku organu skarbowego do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, tym samym naruszenie jej prawa do obrony poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków osób dokonujących zakupu na aukcjach internetowych w celu ustalenia czy kupujący udzielili skarżącej pełnomocnictwa do nadania przesyłek w ich imieniu i ponosili opłaty z tytułu tej dostawy; - art. 125 § 1 Op poprzez niezastosowanie wnikliwego działania organu, wobec faktu wewnętrznych sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w zeznaniach strony dotyczących działania, jako upoważniony pełnomocnik kupującego do wykonania czynności prawnej objętej pełnomocnictwem na pokrycie zobowiązań kupującego względem Poczty Polskiej lub firmy kurierskiej w ramach sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowej; - art. 180 § 1 Op poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzeniem ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i niewskazanie dowodu dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącej nie przeprowadzając dowodów z dokumentów i zeznań kontrahentów; - art. 193 § 1 Op poprzez ustalenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej kwocie niż wynikająca z ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą, których rzetelność i niewadliwość nie zostały przez organ podatkowy w żaden sposób zakwestionowane; - art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu poprzez zastosowanie tego przepisu; - art. 29 ust. 1 Uptu poprzez zastosowanie tego przepisu; - art. 99 ust. 12 Uptu poprzez zastosowanie tego przepisu; - art. 103 ust. 1 Uptu poprzez zastosowanie tego przepisu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa poprzez nie zastosowanie tego przepisu. Sąd błędnie powołując się na art. 151 Ppsa oddalił skargę z uwagi na naruszenie prawa, gdy faktycznie organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania kupujących w celu ustalenia czy skarżący uzyskał pełnomocnictwo od kupujących do nadania przesyłek w ich imieniu, które miało wpływ na wynik sprawy przez co naruszono przepisy postępowania Op wskazane w pkt 1 skargi. Sąd nie miał innej możliwości niż uwzględnienie skargi; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez brak oceny postępowania dowodowego i stanowiska organu w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kupujących w zakresie udzielenia pełnomocnictwa do nadania przesyłek w ich imieniu w przypadku gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że okoliczność dotycząca braku faktycznego działania w cudzym imieniu została wystarczająco stwierdzona zebranymi dowodami, nie wskazując jakie dowody o tym świadczą; nieprzeprowadzenie tego dowodu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko kupujący mogli bezsprzecznie stwierdzić i wyjaśnić czy pełnomocnictwa takiego udzielili czy nie i czy to oni faktycznie ponosili opłaty za dostawę zakupionych towarów, jak również czy dostawa została wykonana na ich zlecenie. Niewyjaśnienie wszechstronne przedmiotowej sprawy przez organ nie dawało możliwości Sądowi do oddalenia skargi; II. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego tj: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu; Sąd błędnie zastosował ten przepis, który nie powinien być zastosowany, gdyż otrzymane pełnomocnictwo do jednorazowego zawarcia umowy z kupującym na nadanie przesyłki w imieniu kupującego oznaczało, że skarżąca nie świadczyła usługi polegającej na dostawie zakupionego towaru podlegającej opodatkowaniu tylko Poczta Polska; 2) art. 29 ust. 1 Uptu; Sąd błędnie zastosował ten przepis, który nie powinien być zastosowany, gdyż otrzymane pełnomocnictwo do jednorazowego zawarcia umowy z kupującym na nadanie przesyłki w imieniu kupującego oznaczało, że skarżąca nie świadczyła usługi podlegającej opodatkowaniu, opłata za usługę, która była świadczona przez kupującego, nie była dla sprzedającego kwotą należną i nie stanowiła dla skarżącej obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży; 3) art. 99 ust. 12 Uptu; Sąd błędnie zastosował ten przepis poprzez przyjęcie, ze zobowiązanie podatkowe wynikało z decyzji wydanej przez organ podatkowy, a nie ze złożonej deklaracji za sporny okres; 4) art. 103 ust. 1 Uptu; Sąd błędnie zastosował ten przepis, który nie powinien być w sprawie zastosowany, gdyż podatnik wpłacił należny podatek za sporny okres i zobowiązanie podatkowe wygasło. Zdaniem skarżącej, naruszenie wymienionych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku nie sprawował wymiaru sprawiedliwości. Nie stwierdził niezgodności z prawem działań organu, którego decyzje rozpatrywał. Tymczasem organ ten działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego podmiotu i przedmiotu opodatkowania i żądania zapłaty podatku od skarżącej, która nie wykonywała usług w zakresie dostawy, gdyż nie posiadała takich uprawnień, a usługę dostawy towaru wykonywała Poczta Polska, a odbiorca płacił jej należną kwotę za wykonaną na rzecz odbiorcy usługę dostawy towarów za pośrednictwem sprzedawcy towaru. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po raz wtóry rozpoznawał skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Pierwotne orzeczenie uwzględniające skargę zostało bowiem uchylone. Nastąpiło to w następstwie stwierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było wadliwe, albowiem nie została w sposób kompleksowy przeprowadzona ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w związku z tym wskazania w jaki sposób, przy ponownym rozpoznaniu skargi, uniknąć pominięcia kwestii mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu był natomiast na podstawie art. 190 Ppsa związany tymi wytycznymi. Wobec braku usprawiedliwionych zarzutów kasacyjnych w powyższym zakresie należało stwierdzić, że wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zrealizował prawidłowo. W świetle powyższych uwag należy wskazać, że zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie została przez skarżącą skutecznie podważona. Żaden bowiem z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów tej kwestii nie dotyczył. Wobec tego dla tut. Sądu, który na podstawie art. 183 § 1 Ppsa jest związany granicami skargi kasacyjnej, ocena ta stała się wiążąca. Należało w związku z tym wskazać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż skarżąca nie dokonywała w cudzym imieniu zakupu usług pocztowych. Usługi te stanowiły koszt dostawy, stanowiący składową kwoty należnej, którą nabywca uiszczał w związku z zakupem towaru od skarżącej za pośrednictwem portalu internetowego Allegro.pl. Skarżąca zakwestionowała natomiast naruszenie zasady praworządności (art. 120 Op), co wynikało z odmiennej kwalifikacji analogicznych, jej zdaniem, stanów faktycznych w sprawie niniejszej oraz w interpretacjach indywidualnych, które załączyła do akt w toku postępowania. Omawiany zarzut jest jednak całkowicie nieuprawniony, gdyż powołany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, a nie interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach innych podmiotów. Na marginesie należy jedynie stwierdzić, że wyrażony w tych interpretacjach pogląd, na który powołała się skarżąca, dotyczył kwot uzyskanych przez pełnomocnika na poczet wykonania czynności objętej pełnomocnictwem. Skarżąca, jak ustaliły organy, nie działała jednak w charakterze pełnomocnika osób kupujących u niej towar. Tego ustalenia natomiast w niniejszym postępowaniu skutecznie nie obaliła, co i tak nie ma większego znaczenia, gdyż na treść interpretacji może powoływać się wyłącznie wnioskodawca w swojej sprawie. W związku z tym, w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej organy podatkowe nie mają obowiązku uwzględniać interpretacji podatkowych wydanych w stosunku do innych podmiotów. W związku z tym nie sposób było stwierdzić, że organy naruszyły wyrażoną w art. 121 Op zasadę zaufania do organów podatkowych. Pomijając natomiast te interpretacje w uzasadnieniach swoich orzeczeń nie naruszyły również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Skarżąca zakwestionowała ponadto odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań jej kontrahentów na okoliczność działania w ich imieniu w charakterze pełnomocnika. W kontekście postawionych zarzutów, Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się jednak w działaniu organu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op. Skarżąca nie wskazała bowiem powodów, dla których materiał dowodowy wymagałby uzupełnienia lub weryfikacji w oparciu o zeznania jej kontahentów. Zarzuty skarżącej są tym bardziej niezasadne, że o konsekwencjach podatkowych jej działań nie przesądzały ustalenia dokonane z kupującymi, z których mogło co najwyżej wynikać, do czego została przez nich upoważniona, lecz faktyczna realizacja tych upoważnień, tj. zawarcie i wykonanie w ich imieniu umowy z Pocztą Polską. To, że skarżąca działała we własnym imieniu organy wywiodły z treści umowy zawartej z wymienionym podmiotem, z wystawionej faktury, z dokonanych opłat oraz z treści potwierdzeń nadania przesyłek. W świetle powyższego nie sposób zatem stwierdzić, co w tej kwestii mogłyby zmienić zeznania osób, które nie uczestniczyły w powyższych czynnościach. Wobec tego, Sąd pierwszej instancji słusznie nie dostrzegł naruszenia powołanych przepisów, albowiem stawiając powyższe zarzuty skarżąca nie wskazała w jaki sposób wnioskowane przez nią czynności dowodowe mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzenie dowodów z zeznań kupujących w celu ustalenia czy udzielili oni skarżącej pełnomocnictwa i ponosili opłaty z tytułu dostaw nie miałoby i tak żadnego przełożenia na układ wzajemnych relacji między poszczególnymi podmiotami. Przyjęcie nawet, że skarżąca została, jak twierdzi, upoważniona do zawarcia umowy w imieniu kupujących nie dowodziło bowiem, iż taką umowę w ich imieniu zawarła. Ponadto fakt, że otrzymywała w związku z tym od kupujących pieniądze nie świadczył o tym, iż ograniczała się wyłącznie do przekazywania opłat między stronami umowy. Skarżąca nie wykazała zatem, że brak w aktach postępowania zeznań jej kontrahentów mógł w jakikolwiek sposób wpłynąć na dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Odmową przesłuchania kontrahentów skarżąca uzasadniła również zarzut naruszenia art. 123 oraz art. 178 § 1 i 3 Op, czyniąc go całkowicie chybionym. Art. 123 Op dotyczy bowiem zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei art. 178 § 1 i 3 Op dotyczy uprawnienia strony do wglądu do akt sprawy (sporządzania notatek, kopii, odpisów, żądania uwierzytelnienia odpisów i kopii akt sprawy lub wydania uwierzytelnionych odpisów). Mając więc na uwadze, że treść powołanych przepisów nie przystawała w żaden sposób do uzasadnienia stawianego w oparciu o nie zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać ich merytorycznej oceny. Nie można było również uwzględnić zarzutu powiązanego z art. 125 § 1 Op, albowiem naruszenia tego przepisu skarżąca upatrywała w nieskonkretyzowanym stwierdzeniu braku wnikliwego działania organu wobec faktu wewnętrznych sprzeczności w zebranym materiale dowodowym. Skarżąca nie wyjaśniła jednak o jakie sprzeczności chodzi, nie wskazała również jakie czynności w ramach zasady ogólnej wynikającej z powołanego przepisu, wobec tych sprzeczności, organ podatkowy miałby przedsięwziąć. Wobec dokonanych przez organy i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie sposób było również zaakceptować zarzutów naruszenia art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 i 2, art. 181 i art. 193 § 1 Op. Skarżąca niezaewidencjonowała bowiem w przychodach kosztów przesyłki od klientów, co skutkowało uznaniem, że prowadzone przez nią księgi są nierzetelne i wadliwe. Obliczając podstawę opodatkowania organ nie mógł zatem opierać się na ich treści, co wyjaśnił skarżącej w protokole kontroli. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zakres wadliwości i nierzetelności został przez organ precyzyjnie określony (pkt 9.2 protokołu kontroli, dotyczący oceny ksiąg – rejestr sprzedaży VAT za styczeń-grudzień 2009 r.). W konsekwencji, wymiar podatku z deklaracji podlegał weryfikacji w toku postępowania podatkowego, w następstwie którego organ określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd pierwszej instancji słusznie zatem nie dopatrzył się naruszenia art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 Op, albowiem skarżąca nie wykazała, aby na etapie postępowania odwoławczego istniała potrzeba prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego lub powtórzenia czynności dowodowych w całości lub w znacznej części. W konsekwencji niezakwestionowanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który tut. Sąd uznał za wszechstronny i kompletny nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty wadliwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 Uptu. Kwota pobierana tytułem opłaty za dostarczenie towaru stanowiła element wynagrodzenia z tytułu jego dostawy. Należało ją zatem uwzględnić określając podstawę opodatkowania, a co za tym idzie powinna być ujęta w deklaracji podatkowej i rzutować na wysokość podatku, który skarżąca miała obowiązek uiścić. Za nieusprawiedliwony uznać należało również zarzut naruszenia art. 141 § 1 Ppsa, który to przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wskazując, że nie istniały jakiekolwiek podstawy do przyjęcia, iż skarżąca dostarczając towar działała w imieniu i na rzecz nabywcy. Nie był wreszcie zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, gdyż wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji wydał prawidłowy wyrok oddalający skargę, na podstawie art. 151 Ppsa. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania tut. Sąd orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa