I FSK 1477/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 262/11 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2907 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 262/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), uwzględnił skargę M. G. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2010 r., nr ... i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 24 sierpnia 2010 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przypomniał przebieg dotychczasowego postępowania, w szczególności stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W jego świetle wspomniana podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży przez portal Allegro, korzystając z usług Poczty Polskiej, przy czym pobierała od klientów należności za sprzedaż towaru opodatkowaną właściwą stawką podatku VAT oraz opłatę pocztową bez naliczania podatku od towarów i usług, kwalifikując tę czynność, wykonywaną na podstawie umowy zawartej z Pocztą Polską w dniu 24 listopada 2006 r., jako usługę zwolnioną od podatku. Z kolei w grudniu 2009 r. strona pobierała od klientów opłaty za wysyłkę towarów w kwocie wyższej niż należna. 1.3. Sąd odnotował, że organ pierwszej instancji w przywołanej decyzji z dnia 24 sierpnia 2010 r. zakwestionował pogląd strony, iż pobrane przez nią koszty przesyłki pocztowej podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, podnosząc, że nie była ona podmiotem wymienionym w poz. 2 zał. nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecny tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"). 1.4. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny nawiązał do zaskarżonej decyzji, którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia 24 sierpnia 2010 r. Zauważył, że organ odwołał się do treści umowy z dnia 24 listopada 2006 r., której przedmiot stanowiło korzystanie z usług pocztowych w zakresie przyjmowania, przemieszczania i doręczania przesyłek pocztowych. Według niej podatniczka, występująca w charakterze zleceniodawcy, przejmowała odpowiedzialność za różnice między stanem wskazanym a faktycznym nadanych przesyłek i za wykonanie usługi uiszczała na rzecz Poczty Polskiej (zleceniobiorcy) wynagrodzenie z dołu, zgodnie z fakturą wystawioną przez Pocztę. Sąd przywołał zarazem spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej odnoszące się do treści zakładek na temat oferty podatniczki, umieszczonych przez nią na internetowym portalu aukcyjnym w związku z przeprowadzanymi przez nią aukcjami internetowymi. Informowała w nich, że kupując na jej aukcjach, kontrahent udziela jej pełnomocnictwa na zawarcie umowy na świadczenie usług w jego imieniu z Pocztą Polską w celu przesłania zakupionego towaru za jej pośrednictwem oraz że przekazane na ten cel środki nie stanowią dodatkowego dochodu sprzedającego. Sąd zaznaczył, że organy ustaliły jednak, iż strona nie tylko dokonywała płatności za nadane przesyłki na rachunek bankowy Poczty, lecz również widniała jako nadawca w pocztowych książkach nadawczych, nie zawierając z Pocztą jakichkolwiek umów w imieniu osób trzecich. Ponadto zauważyły, że w dniu 7 stycznia 2010 r. Poczta Polska wystawiła dla niej fakturę VAT, nr ... na kwotę 14.260,26 zł, obejmującą należności za przesyłki wraz z udzielonym jej w umowie upustem, podczas gdy na poczet przesyłek otrzymała od kupujących w grudniu 2009 r. kwotę 15.427 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zdaniem organu drugiej instancji kwoty otrzymane przez podatniczkę stanowią w całości jej obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, a koszty dodatkowe, które ponosi ona m.in. celem nadania towaru, "wchodzą w skład podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów, i winny być opodatkowane wg stawki podstawowej właściwej dla realizacji usługi". Organ uznał bowiem, że "charakter czynności towarzyszących dokonywanym przez stronę transakcjom na portalu Allegro dyskwalifikuje stanowisko, iż posiada ona stosowne pełnomocnictwo zwalniające z podatku VAT opłaty pocztowe ponoszone przez nabywców aukcji internetowych". 1.5. Dalej Sąd omówił krótko skargę, w której podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej przede wszystkim naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Przytoczył w szczególności argumenty wskazujące, iż skarżąca dysponowała pełnomocnictwem, wobec czego nie świadczyła usługi dostarczenia przesyłki, a opłata za tę usługę nie była dla niej kwotą należną i nie mogła stanowić obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży. Dostrzegł także zarzuty procesowe odniesione do art. 120, art. 121, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1 i § 3, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej powoływanej jako "O.p."), kwestionujące m.in. odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków dokonujących zakupów u strony w celu ustalenia, czy udzielili oni stronie pełnomocnictwa do nadania przesyłek w ich imieniu. 1.6. W kolejnej części uzasadnienia – po wzmiance na temat odpowiedzi na skargę, w której organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, i zwięzłych uwagach na temat zasad kontroli sądowoadministracyjnej – Sąd odniósł się do skargi. W tym zakresie najpierw przypomniał, że "przedmiotem sporu w sprawie jest stanowisko organów podatkowych zaliczające do podstawy opodatkowania podatkiem VAT koszty usług pocztowych zakupionych przez podatnika od Poczty Polskiej w wykonaniu umowy sprzedaży wysyłkowej zawartej za pośrednictwem portalu internetowego, w sytuacji gdy – w opinii podatnika – koszty te korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 4 do tej ustawy". Rozwijając ten wątek, Sąd przywołał pojęcia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, usługi oraz obrotu, zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przytoczył również art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalniający z podatku usługi wymienione w załączniku nr do tej ustawy, zastrzegł wszelako, iż czyni to "z uwagi na prezentowane w sprawie stanowisko strony skarżącej." 1.7. Następnie Sąd nawiązał do unormowania art. 547 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), stwierdzając, że dotyczy ono sprzedaży wysyłkowej i obciąża sprzedawcę kosztami przesłania zakupionego towaru za pośrednictwem Poczty Polskiej. Jego zdaniem zatem "przesądza ono o konieczności włączania do podstawy opodatkowania dostawy towaru lub usługi zasadniczej wartości usług w stosunku do nich dodatkowych, świadczonych wprawdzie przez podmiot trzeci, lecz uznawanych za wykonane przez sprzedającego towar". Sąd podkreślił jednak, że stosownie do art. 547 Kodeksu cywilnego powyższa reguła znajduje zastosowanie, jeżeli strony nie ustaliły inaczej. W tym kontekście zwrócił uwagę na treść zakładek prezentujących ofertę skarżącej łączącą się z aukcjami internetowymi, zwłaszcza na informację, iż kupno towaru w wyniku takiej aukcji oznacza udzielenie pełnomocnictwa dla sprzedawcy do zawarcia w imieniu kupującego umowy z Pocztą Polską, a przekazane na ten cel środki nie stanowią dodatkowego dochodu sprzedającego. Sąd przedstawił dalej regulacje Kodeksu cywilnego odnoszące się do pełnomocnictwa. Na tej podstawie skonstatował m.in., że co do zasady może być ono udzielone w dowolnej formie, powodując, iż umocowany może dokonywać czynności w imieniu i na rzecz kupującego mocodawcy. W konsekwencji, w jego ocenie, "jeżeli nabywca towaru skutecznie udzieli pełnomocnictwa sprzedawcy na zawarcie umowy z Pocztą Polską na dostarczenie zakupionego towaru i sprzedawca opłaci należność względem Poczty, wówczas otrzymana przez sprzedawcę kwota na poczet zawarcia przez sprzedawcę w imieniu i na rzecz nabywcy umowy o świadczenie usług pocztowych nie będzie stanowiła u sprzedawcy podstawy opodatkowania, bowiem nie będzie stanowić dla sprzedawcy obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT". Tym samym również "art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania, gdyż brak jest znamion świadczenia przez sprzedawcę na rzecz kupującego usługi pocztowej." 1.8. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, że wątpliwości co do informacji zamieszczonej we wspomnianych zakładkach "winny być przeanalizowane w świetle okoliczności sprawy, w tym faktów objętych tzw. notorią", zgodnie z wynikającymi z art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego dyrektywami dokonywania wykładni oświadczenia woli stron. Według niego należy to uczynić uwzględniając okoliczności, w jakich zawierano sporne transakcje, tj. charakter tych transakcji, "zasady obowiązujące strony czynności (w tym zawierania umowy sprzedaży) na portalu Allegro.pl, na których stosowanie zgodziły się podmioty korzystające z portalu na skutek zaakceptowania jego regulaminu, wyjaśnienia składane przez podatnika w toku postępowania podatkowego oraz sposób podatkowego rozliczenia transakcji między ich stronami". Niemniej Sąd uznał, iż "już ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, wynika, że stosunek prawny dotyczący wysyłkowej sprzedaży towarów oferowanych przez podatnika obejmował pełnomocnictwo do zawarcia umowy o świadczenie usług w imieniu klientów podatnika z Pocztą Polską, w celu przesłania zakupionego towaru i nieuwzględniania w treści faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż należności z tytułu opłat pocztowych". Podniósł zarazem, że na paragonach i fakturach dokumentujących sprzedaż na portalu Allegro.pl strona ewidencjonowała jedynie wartość sprzedaży samego towaru, nie uwzględniając kosztów przesyłki, czego nie kwestionowali jej kontrahenci, "dla których pominięcie w wystawianych dla nich fakturach usługi powodowało określone skutki podatkowe". Jego zdaniem wskazuje to na sposób rozumienia przez strony transakcji informacji zawartej w zakładkach. Nabywca, akceptując warunki zawarcia z podatnikiem umowy sprzedaży, nie mógł mieć bowiem wątpliwości, iż jednocześnie udziela sprzedawcy pełnomocnictwa "do zlecenia w jego imieniu poczcie państwowej wykonania usługi przesłania przesyłki" Podsumowując, Sąd uznał za trafny sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego "poprzez zastosowanie unormowania z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT do kosztów dostawy zakupionego od podatnika towaru, mimo iż w sprawie zaistniały podstawy do ich zastosowania". Uwzględnił także zarzuty procesowe, "w szczególności w zakresie błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów, w wyniku czego dokonały organy podatkowe oceny transakcji dokonywanych przez podatnika na podstawie niewłaściwej normy prawnej". Zobowiązał też organy podatkowe do tego, by uwzględniły "dokonaną przez Sąd ocenę prawną warunków transakcji sprzedaży wysyłkowej zawieranych przez podatnika". 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 25 maja 2011 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik sformułował liczne zarzuty, tak procesowe, jak i materialnoprawne, w wielu przypadkach jednak odniósł je do tych samych przepisów, nierzadko przywołując zresztą podobne okoliczności, w jakich miało dojść do ich naruszenia. 2.2. I tak najpierw zarzucił Sądowi pierwszej instancji zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na stwierdzone naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 178 § 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 187, art. 193 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sytuacji gdy do naruszenia nie doszło i należało skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. Kolejny zarzut został zaś odniesiony do ostatnio przywołanego przepisu, który, zdaniem pełnomocnika, powinien zostać w sprawie zastosowany ze względu na brak wspominanych naruszeń. Następne trzy zarzuty procesowe, których zakresy odniesienia w znacznej mierze się pokrywały, skoro obejmowały odpowiednio: art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (zarzut nr 3), art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 P.p.s.a. (zarzut nr 4) oraz art. 141 § 4 w związku z art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (zarzut nr 5), dotyczyły w istocie jednej kwestii, tj. pominięcia przez Sąd pierwszej instancji części ustalonego w sprawie stanu faktycznego, związanej z umową na świadczenie usług pocztowych łączącą skarżącą z Pocztą Polską. W przypadku każdego z tych zarzutów pełnomocnik powtórzył niemal bez zmian tezę, że "sąd administracyjny, który bada legalność działania organu na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez ten organ, nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń ani też pomijać części ustaleń organu (musi dokonać oceny całości stanu faktycznego)". Do zagadnienia tego odniesiony został zresztą także kolejny zarzut procesowy, podnoszący ponownie naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tym razem "poprzez brak oceny stanowiska organu w zakresie umowy zawartej między stroną skarżącą a Pocztą Polską oraz skutków jej wykonania dla rozstrzygnięcia sprawy". Dwa ostatnie zarzuty procesowe związane były po raz kolejny z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a także z art. 153 P.p.s.a. W ramach pierwszego pełnomocnik wytknął sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przytaczając ten jego fragment, w którym Sąd pierwszej instancji ocenił materialnoprawny zarzut skargi, wypowiadając się na temat zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W drugim podniósł "brak precyzji we wskazaniu rzekomo naruszonych przez organ przepisów postępowania oraz szczątkowość uzasadnienia tegoż naruszenia". Ten ostatni zarzut także został wsparty stosownym cytatem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 2.3. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mają natomiast postać bardziej uporządkowaną, gdyż nie pokrywają się one ze sobą wzajemnie w takim stopniu, jak to było we wcześniej omówionej części skargi kasacyjnej. I tak pełnomocnik zarzucił najpierw Sądowi pierwszej instancji brak zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Jego zdaniem Sąd nieprawidłowo uznał, iż przepisy te nie mają zastosowania do kosztów związanych z wykonaną przez skarżącą usługą dostawy towaru, i tym samym "błędnie wskazał usługodawcę". Pełnomocnik zarzucił także Sądowi, że naruszył art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz załącznik nr 2 do tej ustawy, ponieważ "błędnie zastosował zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z przywołanego przepisu do usługi, która nie była świadczona przez Pocztę Polską na rzecz kupującego, lecz na rzecz strony skarżącej – na gruncie prawa podatkowego". Podkreślił zarazem, że "wykonanie dostawy realizował sprzedawca w swoim imieniu". Kolejny zarzut materialnoprawny odniesiony został do art. 65 § 1, art. 95 § 1 i 2, art. 96 i art. 547 Kodeksu cywilnego oraz ponownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i załącznika nr 2 ustawy o VAT w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Dotyczył on błędnej wykładni tych przepisów i przyjęciu, iż "zastrzeżenie pełnomocnictwa dla sprzedawcy do zawarcia w imieniu i na rzecz kupującego umowy na dostarczenie zakupionego towaru jest równoznaczne z (przesądza o) wykonaniem takiej usługi i determinuje skutki na gruncie prawa podatkowego". Ostatni zarzut podnosił niezastosowanie art. 3 pkt 8 i pkt 10 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. 2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor krótko przypomniał stanowiska organu i Sądu pierwszej instancji, po czym w odrębnych punktach przedstawił argumenty, mające wspierać poszczególne zarzuty. W tych ramach w pierwszej kolejności przytoczył i krótko omówił regulację art. 141 § 4, art. 133 i art. 153 P.p.s.a., konkludując w szczególności, że nie pozwala ona sądowi administracyjnemu ani na dokonywanie własnych ustaleń w przedmiocie stanu faktycznego sprawy, na co wskazuje m.in. brak możliwości – co do zasady – prowadzenia postępowania dowodowego, ani na pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego ustalonego przez organ. Przywołując obszerny cytat z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39), zaznaczył jednocześnie, iż przedstawienie stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., polega nie tylko na zreferowaniu dotychczasowego postępowania, ale również na wskazaniu, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd. Właśnie w tym ostatnim zakresie pełnomocnik organu zgłosił swoje zastrzeżenia. Podkreślił bowiem, że istotnym elementem stanu faktycznego będącym podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji była umowa zawarta pomiędzy skarżącą a Pocztą Polską o korzystanie z usług pocztowych polegających na przyjmowaniu, przemieszczeniu i doręczaniu przesyłek pocztowych opłaconych z dołu, a także sposób, w jaki tę umowę wykonywano. Na dowód tego przytoczył obszerne fragmenty tak decyzji pierwszej instancji, jak i decyzji zaskarżonej, które zawierały uwagi na ten temat. Zaznaczył zarazem, że Sąd pierwszej instancji o rozpatrywanych kwestiach jedynie wspomniał w dwóch miejscach uzasadnienia zaskarżonego wyroku i przytoczył obie wypowiedzi. Jego zdaniem zatem taki brak stanowiska w rozpatrywanej materii "może wskazywać – organ jest tu skazany na domysły! – iż WSA we Wrocławiu albo pominął, albo zakwestionował część stanu faktycznego". Rozwijając ten wątek, pełnomocnik, szeroko sięgając do orzecznictwa, podkreślił, że Sąd pierwszej instancji – nie wywiązując się z przewidzianego w art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia – nie dokonał oceny prawnej ważnej części ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. W konsekwencji nie uwzględnił też materiału dowodowego w postaci spornej umowy, faktur, oświadczeń itp., który był odzwierciedlony w aktach sprawy, co uzasadniało zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a., obligującego sąd do orzekania na podstawie całości, a nie jedynie części akt sprawy. Pełnomocnik zauważył nadto, że organy zajęły określone stanowisko co do okoliczności faktycznych pominiętych przez Sąd pierwszej instancji i wywiodły z nich "określone skutki na gruncie prawa podatkowego, które znajdują odzwierciedlenie, a wręcz przesądzają o treści decyzji organów". 2.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jego autor krótko nawiązał do zarzutu podnoszącego "sprzeczność w ocenie prawnej odnoszącej się do rozstrzygnięcia organu". Zaznaczył mianowicie, że "skoro Sąd uznał zarzuty strony skarżącej, iż organ nie miał podstaw do zastosowania w sprawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie może równocześnie twierdzić w tym samym zdaniu, iż w sprawie jednak zaistniały podstawy do zastosowania wspomnianych przepisów". W jego ocenie ocena ta jest nielogiczna i wadliwa, tym bardziej iż dotyczy przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięć organów podatkowych. Pełnomocnik organu zakwestionował również sposób, w jaki Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów procesowych sformułowanych przez stronę przeciwną w skardze. Wyliczył bowiem te zarzuty w kilku odnośnikach i wytknął Sądowi, iż wszystkie te "różnorodne przecież zarzuty skargi kwituje (...) jednozdaniowym twierdzeniem, z którego wynika naruszenie (chyba) wszystkich przytoczonych w skardze przepisów postępowania, a w szczególności w zakresie błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów", nie wskazując powodów takiego rozstrzygnięcia. Według niego doszło w ten sposób do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż taka "lakoniczność" uzasadnienia musi powodować trudności w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, przeprowadzeniu kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wykonaniu wyroku, związane z niejasnością co do tego, jakie działania należy podjąć w toku ponownego rozpatrywania sprawy celem wyeliminowania uchybień wytkniętych w zarzutach skargi. 2.6. W drugiej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor, nawiązując do art. 185 § 1 P.p.s.a., a także do orzecznictwa, na wstępie wyraził pogląd, że w przypadku wadliwego przyjęcia stanu faktycznego przez WSA we Wrocławiu (pominięcie istotnej jego części) wydaje się przedwczesnym analizowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny dokonanej przez WSA we Wrocławiu weryfikacji stosowania przepisów prawa materialnego, który nie odnosi się do całości, lecz jedynie części stanu faktycznego". Podkreślił bowiem, że wskazane w skardze kasacyjnej uchybienia prawa materialnego były "konsekwencją ignorowania istotnej części stanu faktycznego przyjętego w" decyzjach organów podatkowych obu instancji i wynikającego z niego poglądu, iż na mocy pełnomocnictwa udzielonego skarżącej przez kupującego "usługodawcą usługi pocztowej miała być Poczta Polska, natomiast usługobiorcą kupujący". Tymczasem – według niego – w świetle pominiętego materiału dowodowego niewątpliwie "rzeczywistym wykonawcą usługi dostarczenia zakupionego od strony skarżącej towaru była sama strona skarżąca, działająca we własnym imieniu i świadcząca usługę dostawy towaru za pośrednictwem Poczty Polskiej w ramach zawartej z p.p.u.p. <> umowy o korzystanie z usług pocztowych". Pełnomocnik uznał zatem, że skarżąca realizowała podlegające opodatkowaniu usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT, wobec czego koszty wysyłki towaru stanowią, wraz z jego ceną, podstawę opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionował zarazem możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy, gdyż "brak było umowy miedzy kupującym a Pocztą Polską oraz brak było usług pocztowych świadczonych przez Pocztę Polską na rzecz kupującego", a "zgodnie (...) z brzmieniem wspomnianego przepisu ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi pocztowe świadczone wyłącznie przez pocztę państwową". 2.7. Odnosząc się z kolei do zawartej w zaskarżonym wyroku wykładni przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik przyznał, iż zgadza się z wnioskami Sądu co do charakteru instytucji pełnomocnictwa oraz zasad wliczania kosztów dostarczenia towaru do ceny, nie zgodził się natomiast z poglądem, iż "sam fakt udzielenia pełnomocnictwa dla strony skarżącej do zawarcia w imieniu kupującego umowy na wykonanie usługi zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług materializuje taką usługę". Jego zdaniem bowiem Sąd "dokonał błędnej wykładni przepisów k.c. w zakresie, w jakim nadał im usługo- i podatkowotwórczy charakter", tj. w jakim "forsuje tezę, iż udzielenie skutecznego pełnomocnictwa jest równoznaczne z dokonaniem przez pełnomocnika czynności w ramach umocowania, czynności, która objęta jest zakresem ustawy o podatku od towarów i usług". 2.8. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor przytoczył treść przywołanych w podstawach kasacyjnych przepisów ustawy Prawo pocztowe, które "mają zastosowanie zarówno do części stanu faktycznego przyjętej, jak i pominiętej przez Sąd, bowiem dotyczą materii świadczenia usług pocztowych". W tym kontekście stwierdził w szczególności, że art. 3 pkt 8 tej ustawy, zgodnie z którym m.in. przez nadanie należy rozumieć polecenie doręczenia przesyłki, wyjaśnia, kto jest podmiotem świadczącym rozpatrywane usługi, a kto ich beneficjentem. Podniósł zarazem, że w myśl art. 3 pkt 10 ustawy Prawo pocztowe nadawcą jest podmiot, który zawarł umowę o świadczenie usług pocztowych. Jego zdaniem również ten przepis "jest istotny przy rozważaniu skutków prawnych, ustalaniu stron oraz wykonywania umów o świadczenie usług pocztowych, w tym pominiętej przez Sąd umowy" zawartej przez skarżącą z Pocztą Polską. Podsumowując swoje wywody, pełnomocnik organu przywołał pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1974/09, który, według niego, jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej, będący doradcą podatkowym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik przypomniał, na czym polegał spór w rozpatrywanej sprawie, i wyraził przekonanie, że rozstrzygnięcie podjęte przez Sąd pierwszej instancji jest trafne i znajduje potwierdzenie w przepisach przywołanych w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozważenia zawartych w niej zarzutów, na wstępie odnotować wypada, że podnoszą one naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego już kontrola zaskarżonego wyroku w pierwszym ze wskazanych zakresów uzasadnia jego uchylenie, ponieważ prowadzi do wniosku, iż narusza on przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Spostrzeżenie to dotyczy zwłaszcza art. 141 § 4 P.p.s.a. określającego wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku. Ocena, czy uzasadnienie odpowiada tym wymogom, nie ma bowiem charakteru wyłącznie formalnego, sprowadzającego się jedynie do ustalenia, czy zawiera ono, tak jak uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 1 P.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania. Niezbędne jest również, aby wszystkie te elementy tworzyły niesprzeczną względem siebie całość, umożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku w sposób pozbawiony wątpliwości, a co za tym idzie przeprowadzenie kontroli instancyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 1135/11, LEX nr 1083541). Najważniejsze znaczenie z tego punktu widzenia ma ta część uzasadnienia, która poświęcona jest wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia obejmuje wszak wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz przyjętego przez Sąd sposobu ich wykładni i zastosowania, a przez to i oceny prawnej ustaleń faktycznych wedle kryterium ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 1113/10, LEX nr 990147). To właśnie w tym zakresie konieczna jest zatem precyzja wywodu, tak aby można było jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, LEX nr 1135531). Brak takiej jednoznaczności, a zwłaszcza wewnętrzna sprzeczność przywołanej przez Sąd argumentacji i sformułowanych przezeń konkluzji stanowi wystarczającą przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1404/09, LEX nr 746514). 4.3. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku dotknięte jest tego rodzaju mankamentami. Czasami wydają się one stanowić rezultat niezręcznej redakcji, czego przykładem są rozważania, które z jednej strony wskazują na potrzebę dokonania analizy okoliczności sprawy (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ostatni akapit), mogące uchodzić za wskazania co do dalszego postępowania, a z drugiej, już w następnym akapicie, zawierają konkluzje, przesądzające kwestie mające być przedmiotem tych analiz. Nierzadko jednak niejasność wywodów Sądu pierwszej instancji ma poważniejszy charakter i nie daje się usunąć nawet w drodze złożonych zabiegów interpretacyjnych. I tak niejednoznaczne jest jego stanowisko w przedmiocie zarzutu odniesionego do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 4 do tej ustawy, który był dla skargi kluczowy, skoro strona z treści tej regulacji wywiodła wniosek, iż sporne usługi pocztowe, jako zwolnione od podatku, nie powinny być doliczone do jej podstawy opodatkowania. Otóż Sąd pierwszej instancji zdaje się najpierw dystansować od tego zarzutu, zastrzegając, że wspomina o tym przepisie tylko "z uwagi na prezentowane w sprawie stanowisko" (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, akapit drugi od dołu in fine), później zaś je podzielać, kiedy stwierdza, iż usługi te nie podlegają opodatkowaniu (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, akapit pierwszy od góry in fine). Tę ostatnią tezę odniósł przy tym wyraźnie do "działań podjętych przez sprzedawcę", już w następnym zdaniu sobie przecząc, poprzez konstatację, iż działania te były jednak "wykonywane przez pocztę polską na rzecz nabywcy działającego przez pełnomocnika", co zresztą przemawia za zwolnieniem ich z podatku, zapewne (Sąd pierwszej instancji tego nie wskazał) zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 4.4. Następnie Sąd, uznając materiał dowodowy sprawy za wystarczający, podjął próbę wykazania wskazanej tezy, niemniej zrobił to w sposób wybiórczy, koncentrując się tylko na jednym elemencie ustalonego stanu faktycznego i – na co trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej – pomijając wszelkie pozostałe. Ograniczył się mianowicie do rozważenia głównie konsekwencji wynikających z treści zakładki internetowej, pozostawiając na uboczu wszystkie inne okoliczności, w jakich zawierano i realizowano analizowane transakcje, chociaż one także wywierały wpływ, i to istotny, na charakter prawny relacji prawnych łączących skarżącą z jej kontrahentami, a także z Pocztą Polską, za pośrednictwem której dokonywano dostawy towarów stanowiących przedmiot transakcji. Ten stan rzeczy również jest nie do pogodzenia z dyrektywami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a., nakazującymi nadać uzasadnieniu wyroku taką postać, by nie ulegało wątpliwości, że wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10, LEX nr 1113579). Pominięcie kwestii istotnej z punktu widzenia wyniku sprawy usprawiedliwia więc w wystarczającym stopniu uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 366/05, LEX nr 187603). Brak odniesienia się przez ów Sąd do całości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy sprawia bowiem, że dokonana przezeń ocena nie daje się skontrolować, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonywać własnych ustaleń w toku postępowania kasacyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 102/05, LEX nr 173056). Wskazany stan rzeczy narusza zarazem zasadę określoną w art. 133 § 1 P.p.s.a., także przywołanym pośród podstaw kasacyjnych, zgodnie z którą sąd administracyjny podczas oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy powinien uwzględnić każdą istotną część akt sprawy (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09, LEX nr 594014), tj. rozważyć te racje, jakie dla stanowiska organów były zasadnicze. 4.5. Tego rodzaju całościowa i kompleksowa ocena nie mogła w rozpatrywanej sprawie abstrahować od odpowiedzi na pytania o to, czy i w jakich stosunkach prawnych pozostawała Poczta Polska z jednej strony ze skarżącą, a z drugiej z jej kontrahentami, którym dostarczała towary zakupione przez nich od skarżącej. Ustalenia te mogą bowiem podważyć twierdzenie wywiedzione wyłącznie z treści zakładki internetowej, że skarżąca rzeczywiście występowała wobec Poczty w charakterze pełnomocnika swoich kontrahentów, jak zapowiedziała w swojej ofercie. Wchodzą one zaś w rachubę tylko pod warunkiem, że weźmie się pod uwagę fakty, do których Sąd pierwszej instancji nie odniósł się merytorycznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji powinien przede wszystkim zweryfikować swoje konkluzje, konfrontując je z treścią oraz sposobem wykonania umowy pocztowej, które to elementy stanu faktycznego są źródłem wielu argumentów powołanych przez organy. Jeżeli wszak skarżąca, jak utrzymują organy, zawarła tę umowę w imieniu własnym, a nie w imieniu swych mocodawców, czyli kontrahentów, i w ogóle nie powoływała się wówczas na pełnomocnictwo, które miało być jej udzielone, to okoliczność ta podaje w wątpliwość wniosek, iż to właśnie ci kontrahenci byli stroną tej umowy czy szerzej pozostawali w stosunku prawnym z Pocztą Polską. Wątpliwości te potęguje fakt, że Poczta Polska w związku z tą umową udokumentowała dokonane przez siebie usługi fakturą wystawioną na rzecz nie kontrahentów, lecz skarżącej. Taki układ wzajemnych relacji może zaś uzasadniać całkowicie odmienną prawną kwalifikację niż ta przyjęta przez Sąd, a mianowicie taką, że kontrahenci skarżącej byli po prostu adresatami przesyłek nadawanych przez nią na podstawie "samodzielnie" zawartej umowy i zwracali jej ponoszone w tym zakresie koszty. 4.6. Wspomniane płatności to kolejny aspekt zagadnienia, którego Sąd pierwszej instancji nie rozważył w dostatecznym stopniu. Nie uwzględnił w szczególności faktu odnotowanego np. w początkowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że w rozważanym w sprawie okresie rozliczeniowym, tj. w grudniu 2009 r. skarżąca tytułem kosztów wysyłki towarów pobrała od kontrahentów kwotę wyższą niż należna, uzyskując w efekcie nadwyżkę. Tymczasem uzyskanie takiego przysporzenia wyklucza założenie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym płatności za przesyłki były neutralne dla skarżącej, gdyż jej rola ograniczała się do przekazywania opłat pomiędzy stronami umowy. Podkreślić zarazem wypada, że dokładne ustalenie przepływów finansowych pomiędzy skarżącą i jej kontrahentami oraz pomiędzy nią a Pocztą Polską może mieć zasadniczy wpływ na wynik sprawy w kontekście art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ów definiuje obrót, będący podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy. Nie można zaś tracić z pola widzenia poglądów uznających, że do tej kwoty trzeba doliczyć również koszty dostawy nabywanych towarów, w tym koszty przesyłki pocztowej, ponieważ tylko wówczas świadczenie dokonywane przez dostawcę jest ujmowane kompleksowo, a jego całkowita wartość znajduje należyty wyraz w podstawie opodatkowania dostawy. Zostały one wypowiedziane tak w literaturze (tak A. Bartosiewicz i R. Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2012, komentarz do art. 29, uwaga 22), i w orzecznictwie, np. w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1974/09 (LEX nr 846666), choć zastrzec wypada, iż orzeczenie to zapadło w stanie faktycznym innym niż w niniejszej sprawie, w którym doszło do refakturowania usług pocztowych. Niemniej jednak należy mieć na względzie konieczność, silnie akcentowaną np. w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 (LEX nr 1166015), by przyjęta przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiadała tej kwocie, jaką rzeczywiście otrzymał on w związku z dokonaniem opodatkowanej czynności. Rozważania poczynione w zaskarżonym wyroku niedostatecznie uwzględniają ten aspekt stanu faktycznego. 4.7. Jedynie częściowo można natomiast zgodzić się z zarzutem pełnomocnika skarżącej, że Sąd pierwszej instancji w niewłaściwy sposób podsumował te rozważania. Jednozdaniowa konkluzja kwitująca zarzuty materialnoprawne istotnie dotknięta jest bowiem wewnętrzną sprzecznością, lecz w kontekście całej wypowiedzi Sądu sprzeczność ta wydaje się pozorna i stanowi musi rezultat prostej pomyłki, tj. braku przeczenia pomiędzy słowami "sprawie" i "zaistniały" w linii 8 od góry na s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Trudno więc uznać, że tego rodzaju drobny mankament wyklucza ustalenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie jego kontrolę instancyjną. Podobnie ogólnikowa, zbiorcza ocena zarzutów procesowych nie może uzasadniać zarzutu istotnego naruszenia prawa, skoro Sąd wcześniej rozważał kwestie procesowe, wskazując, jakie nieprawidłowości, jego zdaniem, zostały popełnione podczas ustalania stanu faktycznego. Podzielić wszak wypada pogląd, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich racji powołanych w skardze, jeżeli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 768/07, LEX nr 483210). 4.8. Te ostatnie spostrzeżenia nie podważają jednak wcześniejszego wniosku, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe są zasadne i prowadzić muszą do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ta konstatacja oznacza zarazem, że przedwczesne byłoby rozpatrywanie przez Naczelny Sąd Administracyjnych przywołanych w tej skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena tych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ich niewłaściwej wykładni lub zastosowania do sytuacji skarżącej, nie może wchodzić w rachubę dopóki, dopóty sytuacja ta nie może być uznana za ustaloną w wystarczającym stopniu, uwzględniającym zresztą okoliczności istotne z punktu widzenia przesłanek określonych wspomnianymi przepisami, na które Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił wyżej uwagę. Skądinąd pełnomocnik organu dostrzega tę prawidłowość, jak to wynika z jego zastrzeżenia uczynionego na początku tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, która poświęcona została zarzutom materialnoprawnym. 4.9. Mając na względzie wszystkie powyższe spostrzeżenia, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.