I FSK 1974/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 192/09 w sprawie ze skargi "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 192/09, oddalający skargę P. Spółka z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 2. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 24 października 2008r., na podstawie art. 21 § 1 pkt pkt 1 i 2, § 3a, art. 47 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. ust. 3, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o VAT), § 14 ust. 3 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798 - sprostowanie w Dz. U. z 2005r. Nr 102, poz. 860), po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił "P." Spółce z o.o. w D. (powoływanej dalej jako: Spółka) za czerwiec 2007r.: kwotę zwrotu różnicy podatku - 32.569,00zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości - 0zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 5.773,00zł. 3. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Spółka w czerwcu 2007r., w związku z zawartymi umowami z kontrahentami, przesyłała wydrukowane materiały do odbiorców końcowych. Na podstawie obowiązujących strony umów "usługa pocztowa" - wysyłka materiałów stanowiła odrębny przedmiot refakturowania i nie była powiększona o dodatkowe narzuty lub marże. Przedmiotowa usługa świadczona była dla Spółki przez PPUP "P. P.", na podstawie umowy "o świadczenie usług pocztowych", zawartej ze Spółką. Następnie koszty tej transakcji refakturowane były przez Spółkę na rzecz własnych kontrahentów. Sprzedaż usług pocztowych przez Spółkę następowała przy zastosowaniu zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 4. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 2 załącznika nr 4 ustawodawca wymienił usługi świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane do grupowania 64.11. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że tylko usługi świadczone przez "P. P." korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka zatem nie może korzystać z tego zwolnienia, brak jest podstaw do stosowania zwolnienia w dalszych fazach obrotu (refakturowanie), gdzie wykonanie usługi przez Spółkę następuje już tylko przy pomocy osoby trzeciej. 5. Organ I instancji wyliczył, że Spółka w czerwcu 2007r. zaniżyła kwotę podatku należnego o wartość 19.241,00zł. 6. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, organ podatkowy przeprowadził, na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej badanie ksiąg. Uznał, że rejestr sprzedaży za czerwiec 2007r. w części dotyczącej zaewidencjonowania przez Spółkę sprzedaży usług pocztowych za wadliwe. Uznał jednocześnie zapisy ksiąg podatkowych prowadzonej za czerwiec 2007r. za dowód z uwagi na fakt, iż wadliwość ta nie ma istotnego znaczenia w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług (art. 193 § 5 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). 7. Organ wskazał również, że w dniu 19 października 2007r. do organu wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. Z uwagi na fakt, iż w dniu 13 września 2007r. (data doręczenia imiennego upoważnienia do kontroli) wszczęta został kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r., na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji uległo zawieszeniu na czas trwania kontroli, a to oznacza iż to korekta nie wywołała skutków prawnych. 8. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka zarzuciła: - naruszenie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona nie miała prawa do "refakturowania" opłat pocztowych za usługi świadczone przez pocztę polską z zastosowaniem stawki "zwolniony" (poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy), - naruszenie art. 79 lit. c w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r., - nieprawidłowe zastosowanie art. 29 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że w przypadku zwrotu kosztów opłat pocztowych poniesionych przez Spółkę w imieniu i na rzecz jej kontrahentów, zastosowanie ma stawka 22%, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie w rozstrzygnięciu organu I instancji przepisu § 14 ust. 3 pkt 5 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., - naruszenie art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg spółki za wadliwe w części dotyczącej zaewidencjonowania zwrotu kosztów opłat pocztowych, przy zastosowaniu zwolnienia w podatku od towarów i usług, - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. 9. Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia 20 stycznia 2009r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w kwocie 5.773zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko I instancji, że zwolnienie ma szczególny, podmiotowy charakter i dotyczy wyłącznie czynności wykonywanych przez "P. P." na rzecz zleceniodawcy. Z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.; powoływanej dalej jako: Prawo pocztowe), wynika, że usługą pocztową jest w szczególności zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek. W przypadku podatników chcących "refakturować" usługi pocztowe, istota ich czynności jest inna. Nie przyjmują oni i nie przemieszczają zarobkowo przesyłek. Podmioty te przesyłają własne (wyprodukowane lub odprzedawane) towary do nabywcy za pośrednictwem podmiotu, który wykonuje usługi pocztowe. Przenoszenie kosztów wysyłki następuje w drodze refaktury usługi pocztowej. W przepisach podatkowych brakuje podstawy do stosowania wymienionego zwolnienia w dalszych fazach obrotu tymi usługami. Podzielając stanowisko organu I instancji co do warunków niezbędnych do refakturowania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż jednym z tych warunków jest zachowanie pierwotnej stawki podatku. Zasada ta jednak w analizowanej sprawie, ze względu na wyjątkowy charakter zwolnienia z opodatkowania usług pocztowych, nie może mieć zastosowania. Zwolnienie to dotyczy usług świadczonych wyłącznie przez "P. P.". 10. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Spółki, że działała ona jako pełnomocnik swoich kontrahentów. Usługa będąca przedmiotem refakturowania świadczona była przez PPUP "P. P." na rzecz Spółki, która działała we własnym imieniu oraz na własny rachunek. Stwierdzenia zawartego w decyzji organu I instancji, że Spółka "przesyłała w imieniu zleceniodawców wydrukowane materiały do końcowych odbiorców" nie należy utożsamiać z pełnomocnictwem, jak również opisanymi w odwołaniach skutkami umowy zlecenia. 11. Organ odwoławczy wskazał dalej, że zgodnie z art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrotu wydatków, poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Wobec ustaleń, że Spółka działała na rachunek kontrahenta, a nie w imieniu własnym art. 79 lit. c Dyrektywy nie może mieć zastosowania. Ponadto odróżnić należy czynność przenoszenia kosztów od czynności refakturowania usług. Kwestię refakturowania usług w prawie wspólnotowym reguluje art. 28 cyt. Dyrektywy. Podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Spółka biorąc udział w "odsprzedaży usług" zobowiązana była do wystawiania faktur VAT, dokumentujących wykonanie tychże usług, a więc wystąpiła konieczność zaliczenia otrzymanych kwot do własnego obrotu, a zatem nie miała możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 12. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał twierdzenie Spółki, że należało zastosować art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 Prawa pocztowego. W świetle art. 43 ust. 1 ustawy o VAT ze zwolnienia korzysta jednie dostawa znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych znaków tego typu. Spółka nie dokonywała dostawy znaków pocztowych, a jedynie w ich formie uiszczała opłatę za świadczone usługi. 13. Za nie mające wpływu na ocenę decyzji wydanej przez organ I instancji organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w rozstrzygnięciu organu I instancji § 14 ust. 3 pkt 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. Istotnie przepis ten nie dotyczy sytuacji, jaka wystąpiła w przedmiotowej sprawie, co nie zmienia jednak faktu, iż podstawą opodatkowania jest obrót tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), a tym samym przyjęty przez organ I instancji sposób obliczania podatku jest prawidłowy. 14. Organ odwoławczy umotywował, że uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania nastąpiło w związku ze zmianą przepisów podstawą prawną do uchylenia stanowił przepis art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 20, poz. 1320). Skarga do Sądu pierwszej instancji 15. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji oraz o uchylenie decyzji organu I instancji w części określającej różnicę podatku VAT do zwrotu oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007r. i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono : - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wskazanie podstawy prawnej decyzji; - naruszenie art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wzajemnie sprzeczne i błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na zanegowaniu, iż Spółka w zakresie czynności wykonywanych przy udziale "P. P." działała w imieniu i na rzecz swych kontrahentów oraz nieustaleniu czyje dane zamieszczane były na przesyłkach ekspediowanych przez Skarżącą na podstawie umowy zawartej z PPUP "P. P." w dniu 29 grudnia 2006r.; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie decyzji w zakresie ustaleń stanu faktycznego oraz art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni decyzji Naczelnika PUS z dnia 24 września 2008r.; - naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 2 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Spółka nie miała prawa do "refakturowania" opłat pocztowych za usługi świadczone przez "P. P." z zastosowaniem stawki "zwolniony" przewidzianej dla czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 2 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT; - naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe poprzez uznanie, iż dostawa "znaczków pocztowych" nie jest tożsama z punktu widzenia podatkowych konsekwencji z "oznaczeniem określonym przez P. P."; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia, jaki dokument ma wystawić, bądź też kogo wskazać jako usługodawcę Spółka refakturująca usługi; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 i w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie skarżonej decyzji ze względu na odwoływanie się do oceny materiału dowodowego dokonanego przez organ podatkowy I instancji, interpretacji (kontroli) stwierdzeń użytych przez organ podatkowy I instancji, zamiast dokonania własnych niezależnych ustaleń i ocen w niniejszej sprawie; - niewyjaśnienie zarzutu powołanego w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, dlaczego w sprawie znajduje zastosowanie § 14 ust. 3 pkt 5 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. i brak uzasadnienia dlaczego w/w przepis nie dotyczy sytuacji, jak w niniejszej sprawie. 16. W uzasadnieniu skargi Spółka, stwierdziła, że wskazane jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji przepisy art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej nie dotyczą wydania decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ustalenie, które przepisy prawa materialnego zostały przyjęte przez organ odwoławczy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Skarżąca nie zgodziła się za stanowiskiem organu odwoławczego, że działała w imieniu własnym lub na własny rachunek argumentując, iż na przesyłkach reklamowych jako nadawca wskazany był każdorazowo kontrahent Spółki, a z treści umów łączących Spółkę z kontrahentami wynikało, że była ona zobowiązana do ekspedycji przesyłek wytworzonych dla kontrahentów. Zdaniem Skarżącej, organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż Spółka przesyłała w imieniu zleceniodawcy wydrukowane przez siebie materiały reklamowe do odbiorcy końcowego, co oznacza, że działała w charakterze pełnomocnika. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów, że nie miała prawa do zastosowania w fakturach stawki "zwolniony", z uwagi na to, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 2 Załącznika do tej ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez "P. P.". Ponadto podniosła, iż działanie przez Spółkę w charakterze pełnomocnika wywołuje skutek w postaci uprawnienia do refakturowania w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego - art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE. Spółka, pośrednicząc w usługach pocztowych pomiędzy swoimi kontrahentami a P. P., działa jako pośrednik i pełnomocnik swoich klientów, na ich rzecz, na podstawie zawartej z nimi umowy, jak również na podstawie umowy zawartej z przedsiębiorstwem państwowym P. P.. Spółka nie "odsprzedaje" zatem "zakupionych" usług pocztowych, w konsekwencji czego nie świadczy usług podlegających opodatkowaniu stawką 22%. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 31 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe, Skarżąca podniosła, iż jej działalność związana z refakturowaniem powinna być rozpatrywana w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych znaków tego typu. Zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie wskazał jaka forma udokumentowania usług nabytych w imieniu kontrahentów byłaby prawidłowa w świetle obowiązujących w 2007r. przepisów. 17. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest dopuszczalność refakturowania usług pocztowych przy zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT. Zdaniem Sądu I instancji, "refakturowanie" usług oznacza "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika VAT przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania, bowiem opodatkowaniu podlega wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy o VAT, nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia. "Refakturowanie" jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W niniejszej sprawie Spółka dokonała refakturowania usług pocztowych świadczonych przez "P. P.", które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z zał. nr 4 poz. 2 podlegają zwolnieniu z VAT. Podkreślić należy, że w ww. poz. 2 tegoż załącznika zostały wymienione usługi świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane do grupowania PKWiU 64.11. Oznacza to, że analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową i nie dotyczy innych podmiotów. Status "poczty państwowej" ma bowiem tylko Państwowe Przedsiębiorstwo Użyteczności Publicznej "P. P.". Zwolnienie podatkowe to uprawnienie o charakterze publicznoprawnym, wynikające - jak w niniejszej sprawie - wprost z przepisów prawa, albo też z aktów stosowania prawa tj. decyzji adresowanych do konkretnego podatnika. Zasadą jest nieprzenaszalność praw i obowiązków o charakterze publicznym, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Wobec braku szczególnej regulacji w tym względzie Sąd przyjął, że z powyższego zwolnienia z VAT może korzystać wyłącznie "P. P." i nie może tego zwolnienia przenieść na inny podmiot. Powyższy pogląd ma wpływ na ocenę dopuszczalności refakturowania usług pocztowych przez skarżącą Spółkę. Zdaniem Sądu I instancji, nie jest dopuszczalne refakturowanie usług pocztowych ze stawką 0% VAT, bowiem Spółka nie może zastosować zwolnienia podatkowego, z którego korzystała "P. P.". W tej sytuacji, wobec wystawienia przez Spółkę odrębnych faktur dla kontrahentów, należy przyjąć, iż Spółka "odsprzedała" usługi pocztowe przy zastosowaniu 22% stawki VAT. 19. Ustosunkowując się do pozostałych zrzutów skargi, Sąd I instancji stwierdził, że nie mają one istotnego charakteru. Uznał ponadto, że nie są one zasadne. Skarga kasacyjna 20. W skardze kasacyjnej Spółka "P." zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części p.p.s.a., na skutek lakonicznego brzmienia uzasadnienia części rozpoznającej zarzuty Spółki inne niż dopuszczalność refakturowania usług pocztowych, - art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek nierozpoznania części zarzutów Spółki, - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez prowadzenie dowodu z umowy zawartej pomiędzy Spółką a P. P. przedłożonej na rozprawie 16 czerwca 2009 r. pomimo, iż spowodowało to nadmierne przedłużenie postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo stwierdzenia, że organy podatkowe orzekały nie znając treści umowy Spółki z P. P. z dn. 29 grudnia 2006 r., - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie z jakich przyczyn refakturowanie usług pocztowych ze stawką 0% miałaby mieć znaczenie w niniejszej sprawie, skoro P. P. korzysta ze stawki zwolniony, - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wypaczenie sensu zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 127 i art. 235 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zaniechania jego rozpatrzenia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 i 134 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na oddaleniu skargi Spółki pomimo, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy związany z zawarciem i wykonywaniem umowy z P. P. nie wyjaśnia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz nie wyjaśnia rozbieżności pomiędzy twierdzeniami Spółki a ustaleniami WSA, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku bezzasadnego uznania, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie naruszyły art. 120 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organy podatkowe obu instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, do czego zobowiązuje je art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym organy podatkowe nie mogły zawrzeć w decyzjach uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 11(A)3(C) VI Dyrektywy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wobec przyjęcia, że zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym wyklucza dopuszczalność refakturowania usług objętych takim zwolnieniem i obliguje do "odsprzedaży" takich usług z zastosowaniem stawki 22%. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i kosztów przejazdu do Sądu. 21. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 22. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak podkreślano na poprzednich etapach postępowania przepisy normujące podatek od towarów i usług nie definiują terminu "refakturowanie". W praktyce jednak refakturowanie było i jest dalej stosowane, rodząc wiele wątpliwości i kontrowersji. Dopiero ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 209, Nr 1320), z mocą od 1 grudnia 2008 r., wprowadziła do ustawy o VAT, art. 30 ust. 3, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Regulacja ta stanowi doprecyzowanie, w jaki sposób jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze do usług m.in. pośrednictwa, jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Sytuacja ta odnosi się m.in. do przypadków potocznie nazwanych "refakturowaniem". Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT nie obowiązywał jednak w czerwcu 2007r., a rozliczenia tego okresu dotyczy przedmiotowa sprawa. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasady refakturowania zostały wypracowane przez doktrynę i orzecznictwo. Uważano je jako dopuszczalne już pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Uprawnionym jest pogląd, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności: - przedmiotem refakturowania są usługi, - z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, lecz również podmiot trzeci (odbiorca faktury), - sprzedaż (a właściwie odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez jakiejkolwiek marży narzuconej przez odsprzedającego, - podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę), z uwzględnieniem tej samej stawki VAT bądź stosując zwolnienie od podatku, która widnieje na fakturze pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę, - w umowie między kontrahentami powinno być zastrzeżenie o odrębnym rozliczeniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności (por. J.Zubrzycki: Leksykon VAT, Unimex 2008, t. I, s.173). Po 1 maja 2004 r. należy również brać pod uwagę regulacje zawarte w dyrektywach regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UrzUEL 2006.347.1), zwana w dalszej części Dyrektywą 2006/112/WE, w art. 28 stwierdza, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Obecnie, po wejściu w życie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, przepis polskiej ustawy koresponduje z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Dla stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie bezpośrednie zastosowanie znajduje natomiast art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Normuje on m.in. sytuacje, w których podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci (może to być np. w przypadku najmu dostarczanie przez wynajmującego najemcy energii cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków, itp.). Regulacja ta będzie miała zastosowanie niezależnie od tego, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Ważne jest to, że w obu przypadkach podatnik będzie uważany za świadczącego "daną usługę", a nie za wykonującego usługę pośrednictwa. Z postanowień Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że podatnik sam świadczy refakturowane usługi, co oznacza, że u podatnika wystąpi kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu usług od faktycznego usługodawcy oraz kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług faktycznemu usługobiorcy. Ponadto skoro sam świadczy usługę, nie korzysta z żadnych preferencji w zakresie stawki podatku przynależnych podatnikowi faktycznie świadczącemu usługę, jak również obowiązek podatkowy z tego tytułu, określa się na zasadach ogólnych, a nie określonych wobec faktycznego usługodawcy. W polskiej praktyce refakturowanie stosuje się najczęściej w przypadku zwrotu kosztów usług powszechnych (tzw. mediów) przy umowach najmu lub dzierżawy, w sytuacjach kiedy mamy do czynienia ze zwrotem przez najemcę (dzierżawcę) wynajmującemu (wydzierżawiającemu) poniesionych przez niego z tego tytułu opłat. 23. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony m.in. w Biuletynie Informacyjnym Nr 33/2005, Wydawnictwo GOFIN, s. 8-9, że wyodrębnienie na fakturze kosztów usług pocztowych lub próba ich refakturowania powoduje uznanie tej czynności za jedno świadczenie, a co za tym idzie – objęcie całej należnej od kontrahenta kwoty jedną stawką podatkową. W ustawie o VAT istnieją dwa rodzaje zwolnień: podmiotowe i przedmiotowe. Ze zwolnienia podmiotowego korzystać mogą określone podmioty, ze względu na swój status lub ze względu na osiągane obroty. Ze zwolnienia przedmiotowego natomiast określone czynności wymienione w ustawie lub też w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, od podatku zwolnione są usługi wymienione w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 64.11. Takie sformułowanie tej pozycji oznacza, że objęte nią zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową. Z uwagi na specyficzny, podmiotowo-przedmiotowy charakter zwolnienia nie może być ono stosowane do usług wykonywanych przez podmioty niebędące pocztą państwową. W sytuacji bowiem gdy sprzedawca zobowiązuje się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca, realizowane świadczenie obejmuje również koszty przesłania lub przewozu. Wynika to z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego, iż podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z dostawą przez podatnika towarów, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Również koszty przesyłki stanowią element podstawy opodatkowania i to zarówno wówczas, gdy z zawartej umowy wynika, że są one doliczane do ceny, jak i wówczas, gdy umowa nic o tym nie stanowi. Jak wynika z art. 547 K.c. w przypadku, gdy ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia, lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący. W pierwszym przypadku koszty te doliczane są do ceny, w drugim natomiast pozornie nie są do niej doliczane, ale i tak stanowią element jej kalkulacji. Powyższe stanowisko, odnoszące się wprawdzie do dostawy towarów, a nie świadczenia usług, potwierdza jednak pogląd, co do konieczności włączania do podstawy opodatkowania dostawy towaru lub usługi zasadniczej wartości usług w stosunku do nich dodatkowych, świadczonych wprawdzie przez podmiot trzeci, lecz uznawanych za wykonane przez usługodawcę zasadniczej usługi (dostawy). 24. Za niedopuszczalnością refakturowania usług pocztowych opowiedział się również A. Bartosiewicz i R. Kubacki w Komentarzu VAT, 2 wydanie z 2007 r. Autorzy stwierdzają w nim (s. 507-508), że w praktyce wiele wątpliwości wywołuje możliwość odsprzedaży (refakturowania) przez podmioty inne niż poczta państwowa usług pocztowych przy zachowaniu zwolnienia. Uznać należy, że refakturowanie usług pocztowych generalnie nie jest możliwe. Zauważyć bowiem należy, że z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) wynika, że usługą pocztową jest w szczególności zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie, i doręczanie przesyłek. W przypadku podatników chcących refakturować usługi pocztowe, istota ich czynności jest inna. Nie przyjmują oni i nie przemieszczają zarobkowo przesyłek. Podmioty te przesyłają własne (wyprodukowane bądź odsprzedawane) towary do nabywcy za pośrednictwem podmiotu, który wykonuje usługi pocztowe (poczty). Dostawcy nie zlecają natomiast sami sobie przesłania przesyłek do innego podmiotu (odbiorcy towaru). W związku z powyższym uznać należy, iż przenoszenie kosztów wysyłki w drodze refaktury usługi pocztowej (z zachowaniem zwolnienia) nie jest prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny powyżej zaprezentowane poglądy podziela. Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi pocztowe w Polsce podlegają zwolnieniu w zakresie realizowanym przez P. P.. Powoduje to wystąpienie szczególnych okoliczności przy stosowania właściwej stawki podatku od refakturowanych usług. Podmiotowy charakter zwolnienia wyklucza bowiem możliwość ich refakturowania, również jako usług zwolnionych. 25. Powyższe wskazuje, że jako niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, istota sporu nie dotyczyła bowiem stanu faktycznego sprawy. Koncentrowała się natomiast wokół możliwości refakturowania usług pocztowych, jako zwolnionych z opodatkowania. W wielu zarzutach procesowych skargi kasacyjnej akcentuje się naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe, zarówno na etapie postępowania podatkowego: zarzut naruszenia art. 120, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, a także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny tych zarzutów nie podziela. W szczególności nie mogła mieć przesądzającego znaczenia umowa zawarta pomiędzy Spółką a P. P.. Została ona dołączona do akt sprawy, pomimo braku formalnego postanowienia o dopuszczeniu dowodu w tej sprawie. Sąd prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, biorąc również pod uwagę treść w.w. umowy. Stwierdził w swoim uzasadnieniu, że podstawowy stosunek prawny, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to relacje między Spółką a P. P., które ukształtowane są w ten sposób – co potwierdzają przedłożone na rozprawie umowy, iż Spółka działa we własnym imieniu i na własny rachunek (ze skutkiem prawnym dla siebie). Sąd I instancji wziął zatem pod uwagę treść przedłożonej na rozprawie umowy. Ponadto dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. 26. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych zarzutów, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd szczegółowo ustosunkował się do podnoszonych przez Spółkę zarzutów. Nie można uznać za wadliwość mającą istotny wpływ na wynik sprawy mylne stwierdzenie Sądu o stosowaniu stawki 0% na refakturowane usługi. Z całości uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd na str. 14 mylnie wskazał na stawkę 0%. W pozostałej części swoich rozważań Sąd I instancji wskazywał bowiem na zwolnienie podatkowe. Na marginesie można jedynie wskazać, że wobec liberalizacji rynku usług pocztowych, zmianie ulega również wykładnia przepisu konstytuującego zwolnienie publicznych usług pocztowych. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. C-357/07, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uznał, że pojęcie "publicznych służb pocztowych", zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą 2002/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. Jednocześnie uznał jednak, że zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie. Zdaniem Trybunału wykładnię tę potwierdza ponadto motyw 15 dyrektywy 97/67, z którego wynika, że możliwość indywidualnego negocjowania umów z klientami nie odpowiada a priori pojęciu świadczenia usług powszechnych. Kwestia powyższa pozostaje jednak poza zakresem przedmiotowej sprawy. 27. Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 11(A)3(C) VI Dyrektywy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wobec przyjęcia, że zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym wyklucza dopuszczalność refakturowania usług objętych takim zwolnieniem i obliguje do "odsprzedaży" takich usług z zastosowaniem stawki 22%. Przede wszystkim w 2007r. obowiązywała już cytowana Dyrektywy 2006/112/WE, a nie wskazywana przez autora skargi kasacyjnej VI Dyrektywa. Ponadto jak wyjaśniono na wstępie rozważań, charakter podmiotowy zwolnienia usług świadczonych przez P. P. wyklucza możliwość refakturowania tych usług ze stosowaniem zwolnienia z opodatkowania. 28. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.