I SA/Rz 192/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Maria Piórkowska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. oddalono skargę I SA/Rz 192/09 UZASADNIENIE 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] października 2008r. Nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt pkt 1 i 2, § 3a, art. 47 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. ust. 3, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o VAT), § 14 ust. 3 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798 - sprostowanie w Dz. U. z 2005r. Nr 102, poz. 860), po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił "A" Spółce z o.o. w D. (powoływanej dalej jako: Spółka) za czerwiec 2007r.: - kwotę zwrotu różnicy podatku - 32.569,00zł - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości - 0zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 5.773,00zł. 2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Spółka w czerwcu 2007r., w związku z zawartymi umowami z kontrahentami, przesyłała wydrukowane materiały do odbiorców końcowych. Na podstawie obowiązujących strony umów "usługa pocztowa" - wysyłka materiałów stanowiła odrębny przedmiot refakturowania i nie była powiększona o dodatkowe narzuty lub marże. Przedmiotowa usługa świadczona była dla Spółki przez PPUP "Poczta Polska", na podstawie umowy "o świadczenie usług pocztowych", zawartej ze Spółką. Następnie koszty tej transakcji refakturowane były przez Spółkę na rzecz własnych kontrahentów. Sprzedaż usług pocztowych przez Spółkę następowała przy zastosowaniu zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 3. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 2 załącznika nr 4 ustawodawca wymienił usługi świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane do grupowania 64.11. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że tylko usługi świadczone przez "Pocztę Państwową" korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka zatem nie może korzystać z tego zwolnienia, a więc brak jest podstaw do stosowania zwolnienia w dalszych fazach obrotu (refakturowanie), gdzie wykonanie usługi przez Spółkę następuje już tylko przy pomocy osoby trzeciej. Organ I instancji wyjaśnił dalej, że przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze nie regulują kwestii refakturowania; w praktyce jednak przyjmuje się, że refakturowanie występuje gdy: - przedmiotem refakturowania są usługi, - z usług nie korzysta podmiot, na którego wystawiona jest faktura pierwotna, lecz podmiot trzeci, - odsprzedaż musi być dokonana po cenie zakupu, - podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która znajduje się na fakturze pierwotnej. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka, nie mogąc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania (poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy o VAT) obciążając kontrahentów kosztami przesyłek pocztowych winna doliczyć należny podatek od towarów i usług, według stawki 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania takiej czynności, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi obrót a więc kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. 4. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i rozważania prawne organ I instancji wyliczył wartość podatku należnego wynikającego z faktur VAT dotyczących refakturowania opłat pocztowych dokonanych przez Spółkę w czerwcu 2007r. tak zwanym "rachunkiem w stu" stosując odpowiednio § 14 ust. 3 pkt 5 powołanego w podstawie prawnej decyzji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. z uwagi na zawarty tam mechanizm obliczania kwoty podatku należnego w kwocie brutto. W konsekwencji wyliczył, że Spółka w czerwcu 2007r. zaniżyła kwotę podatku należnego o wartość 19.241,00zł. 5. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, a więc nieprawidłowości w prowadzeniu rejestru sprzedaży za ten okres, organ podatkowy przeprowadził, na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej badanie ksiąg. Uznał, że rejestr sprzedaży za czerwiec 2007r. w części dotyczącej zaewidencjonowania przez Spółkę sprzedaży usług pocztowych za wadliwe. Uznał jednocześnie zapisy ksiąg podatkowych prowadzonej za czerwiec 2007r. za dowód z uwagi na fakt, iż wadliwość ta nie ma istotnego znaczenia w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług (art. 193 § 5 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). 6. . Organ podatkowy I instancji wskazał również, że w dniu 19 października 2007r. do organu wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. Z uwagi na fakt, iż w dniu 13 września 2007r. (data doręczenia imiennego upoważnienia do kontroli) wszczęta został kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r., na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji uległo zawieszeniu na czas trwania kontroli, a to oznacza iż to korekta nie wywołała skutków prawnych. 1.7. Końcowo w uzasadnieniu decyzji organ przedstawił rozliczenie podatku od towaru i usług za czerwiec 2007r. określając kwotę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 32.569,00zł a to oznacza, że w złożonej deklaracji Spółka zawyżyła kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy o 12.431,00zł. Oraz zawyżyła kwotę do przeniesienia o 6.810zł. 1.8. Na podstawie art. 109 ust. ust. 5 i 6 ustawy o VAT organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% zaniżenia przez Spółkę kwoty zobowiązania podatkowego oraz 30% zawyżenia kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. 2.1. Odwołanie od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosła Spółka, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.2. Spółka zarzuciła: - naruszenie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona nie miała prawa do "refakturowania" opłat pocztowych za usługi świadczone przez pocztę polską z zastosowaniem stawki "zwolniony" (poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy), - naruszenie art. 79 lit. c w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r., - nieprawidłowe zastosowanie art. 29 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że w przypadku zwrotu kosztów opłat pocztowych poniesionych przez Spółkę w imieniu i na rzecz jej kontrahentów, zastosowanie ma stawka 22%, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie w rozstrzygnięciu organu I instancji przepisu § 14 ust. 3 pkt 5 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., - naruszenie art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg spółki za wadliwe w części dotyczącej zaewidencjonowania zwrotu kosztów opłat pocztowych, przy zastosowaniu zwolnienia w podatku od towarów i usług, - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. 3.1. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), po rozpatrzeniu wniesionego odwołania: - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w kwocie 5.773zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, - w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 3.2. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w czerwcu 2007r. przesyłała w imieniu zleceniodawców wydrukowane materiały do końcowych odbiorców. Na podstawie obowiązujących strony umów "usługa pocztowa" nie była powiększana o dodatkowe marże i stanowiła odrębny przedmiot refakturowania. Usługa ta świadczona była przez PPUP "Poczta Polska" na podstawie umowy "o świadczenie usług pocztowych", zawartej przez ten podmiot z podatnikiem. Koszty refakturowane były następnie na rzecz kontrahentów. Odsprzedaż usług pocztowych przez Spółkę następowała przy zastosowaniu zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). 3.3. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, wyjaśnił, że dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjmuje się, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów, a w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się że ten podatnik nabył i wyświadczył te usługi. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko I instancji, że zwolnienie wymienione w poz. 2 załącznika nr 4 ustawy o VAT ma szczególny, podmiotowy charakter i dotyczy wyłącznie czynności wykonywanych przez "Pocztę Polską" na rzecz zleceniodawcy. Z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.; powoływanej dalej jako: Prawo pocztowe), wynika, że usługą pocztową jest w szczególności zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek. W przypadku podatników chcących "refakturować" usługi pocztowe, istota ich czynności jest inna. Nie przyjmują oni i nie przemieszczają zarobkowo przesyłek. Podmioty te przesyłają własne (wyprodukowane lub odprzedawane) towary do nabywcy za pośrednictwem podmiotu, który wykonuje usługi pocztowe. Przenoszenie kosztów wysyłki następuje w drodze refaktury usługi pocztowej. W przepisach podatkowych brakuje podstawy do stosowania wymienionego zwolnienia w dalszych fazach obrotu tymi usługami. Podzielając stanowisko organu I instancji co do warunków niezbędnych do refakturowania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż jednym z tych warunków jest zachowanie pierwotnej stawki podatku. Zasada ta jednak w analizowanej sprawie, ze względu na wyjątkowy charakter zwolnienia z opodatkowania usług pocztowych, nie może mieć zastosowania. Zwolnienie to dotyczy usług świadczonych wyłącznie przez "Pocztę Polską", zatem Spółka obciążając kontrahentów kosztami przesyłek winna wyliczyć należny podatek od towarów i usług wg stawki 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). 3.4. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Spółki, że działała ona jako pełnomocnik swoich kontrahentów. Usługa będąca przedmiotem refakturowania świadczona była przez PPUP "Poczta Polska" na rzecz Spółki, która działała we własnym imieniu oraz na własny rachunek. Stwierdzenia zawartego w decyzji organu I instancji, że Spółka "przesyłała w imieniu zleceniodawców wydrukowane materiały do końcowych odbiorców" nie należy utożsamiać z pełnomocnictwem, jak również opisanymi w odwołaniach skutkami umowy zlecenia. 3.5. Organ odwoławczy wskazał dalej, że zgodnie z art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. podstawą opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrotu wydatków, poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Wobec ustaleń, że Spółka działała na rachunek kontrahenta a nie w imieniu własnym art. 79 lit. c Dyrektywy nie może mieć zastosowania. Ponadto odróżnić należy czynność przenoszenia kosztów od czynności refakturowania usług. Kwestię refakturowania usług w prawie wspólnotowym reguluje art. 28 cyt. Dyrektywy, w myśl którego, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Spółka biorąc udział w "odsprzedaży usług" zobowiązana była do wystawiania faktur VAT, dokumentujących wykonanie tychże usług, a więc wystąpiła konieczność zaliczenia otrzymanych kwot do własnego obrotu, a zatem nie miała możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 3.6. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał twierdzenie Spółki, że należało zastosować art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 Prawa pocztowego. W świetle art. 43 ust. 1 ustawy o VAT ze zwolnienia korzysta jednie dostawa znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych znaków tego typu. Spółka nie dokonywała dostawy znaków pocztowych, a jedynie w ich formie uiszczała opłatę za świadczone usługi. 3.7. Za nie mające wpływu na ocenę decyzji wydanej przez organ I instancji organ odwoławczy uznał akcentowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w rozstrzygnięciu organu I instancji §14 ust. 3 pkt 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. Istotnie przepis ten nie dotyczy sytuacji, jaka wystąpiła w przedmiotowej sprawie, co nie zmienia jednak faktu, iż podstawą opodatkowania jest obrót tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), a tym samym przyjęty przez organ I instancji sposób obliczania podatku jest prawidłowy. 3.8. Organ odwoławczy, nie uznając kolejnego zarzutu Spółki za zasadny, zaaprobował stanowisko organu I instancji, że z uwagi na fakt, iż Spółka w rejestrach sprzedaży ujęła faktury (refaktury) dotyczące odsprzedaży usług pocztowych przy zastosowaniu zwolnienia tych czynności z opodatkowania rejestry sprzedaży w części dotyczącej zaniżenia należnego podatku z tego tytułu były wadliwe. 3.9. Organ I instancji, w ocenie organu odwoławczego, dokonał szczegółowej analizy przepisów, na których oparł swoje stanowisko, a w konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. 3.10. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz postanowień i informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wskazał, że rozstrzygnięcia te nie mają mocy powszechnie obowiązującej i zapadły w indywidualnych sprawach, co oznacza, że nie stanowią podstawy do analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe. 3.11. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy umotywował, że uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania nastąpiło w związku ze zmianą przepisów podstawą prawną do uchylenia stanowił przepis art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 20, poz. 1320). 4.1. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji oraz o uchylenie decyzji organu I instancji w części określającej różnicę podatku VAT do zwrotu oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007r. i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono : A) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wskazanie podstawy prawnej decyzji; B) naruszenie art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wzajemnie sprzeczne i błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na zanegowaniu, iż Spółka w zakresie czynności wykonywanych przy udziale "Poczty Polskiej" działała w imieniu i na rzecz swych kontrahentów oraz nieustaleniu czyje dane zamieszczane były na przesyłkach ekspediowanych przez Skarżącą na podstawie umowy zawartej z PPUP "Poczta Polska" w dniu 29 grudnia 2006r.; C) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie decyzji w zakresie ustaleń stanu faktycznego oraz art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni decyzji Naczelnika PUS z dnia 24 września 2008r.; D) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 2 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Spółka nie miała prawa do "refakturowania" opłat pocztowych za usługi świadczone przez "Pocztę Polską" z zastosowaniem stawki "zwolniony" przewidzianej dla czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 2 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT; E) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe poprzez uznanie, iż dostawa "znaczków pocztowych" nie jest tożsama z punktu widzenia podatkowych konsekwencji z "oznaczeniem określonym przez Pocztę Polską"; F) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia, jaki dokument ma wystawić, bądź też kogo wskazać jako usługodawcę Spółka refakturująca usługi; G) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 i w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie skarżonej decyzji ze względu na odwoływanie się do oceny materiału dowodowego dokonanego przez organ podatkowy I instancji, interpretacji (kontroli) stwierdzeń użytych przez organ podatkowy I instancji, zamiast dokonania własnych niezależnych ustaleń i ocen w niniejszej sprawie; H) niewyjaśnienie zarzutu powołanego w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, dlaczego w sprawie znajduje zastosowanie § 14 ust. 3 pkt 5 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. i brak uzasadnienia dlaczego w/w przepis nie dotyczy sytuacji, jak w niniejszej sprawie. 4.2. W uzasadnieniu skargi Spółka, w pierwszej kolejności odniosła się do zarzutu naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy części decyzji organu I instancji, co uniemożliwia ocenę jej prawidłowości i w ten sposób rażąco narusza prawo. Wskazane jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji przepisy art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej nie dotyczą wydania decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ustalenie, które przepisy prawa materialnego zostały przyjęte przez organ odwoławczy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. 4.3. Ponadto Spółka zarzuciła wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonych decyzjach w zakresie oceny relacji Spółki z kontrahentami związanymi z ponoszeniem kosztów opłat pocztowych w czerwcu 2007r. Organ uznał, iż Spółka działała wówczas w imieniu zleceniodawców, w imieniu własnym i na własny rachunek oraz w imieniu własnym, ale na cudzy rachunek. Spółka stwierdziła, iż takie sformułowanie uniemożliwia kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, bowiem nie wiadomo jaki stan faktyczny ustalił organ odwoławczy i jak ocenia powyższe relacje. Skarżąca nie zgodziła się za stanowiskiem organu odwoławczego, że działała w imieniu własnym lub na własny rachunek argumentując, iż na przesyłkach reklamowych jako nadawca wskazany był każdorazowo kontrahent Spółki, a z treści umów łączących Spółkę z kontrahentami wynikało, że była ona zobowiązana do ekspedycji przesyłek wytworzonych dla kontrahentów. Zdaniem Skarżącej, organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż Spółka przesyłała w imieniu zleceniodawcy wydrukowane przez siebie materiały reklamowe do odbiorcy końcowego, co oznacza, że działała w charakterze pełnomocnika. Skarżąca zarzuciła również, iż organ odwoławczy stwierdzając, iż sposób rozliczenia transakcji wskazuje, że Spółka działała na rachunek kontrahenta, ale w imieniu własnym, nie wskazał jaki sposób rozliczenia ma na uwadze, co uniemożliwiło ustosunkowanie się do jego stanowiska. 4.4. Ponadto Spółka zarzuciła, iż organ odwoławczy był nieuprawniony do dokonania wykładni decyzji organu I instancji, co stanowiło naruszenie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wyjaśnienie decyzji należy do wyłącznej kompetencji organu, który ja wydał. 4.5. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów obu instancji, że nie miała prawa do zastosowania w fakturach stawki "zwolniony", z uwagi na to, że zwolnienie na podstawie art.43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 2 Załącznika do tej ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez "Pocztę Polską". Powołując się m.in. na stanowisko wyrażone w uchwale Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998r. (III ZP 8/98) oraz w wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 czerwca 2004r. (I SA/Łd 1532/03) Spółka stwierdziła, iż refakturowanie opłat pocztowych przy zastosowaniu stawki "zwolniony" z podatku VAT jest dopuszczalne. Koniecznym warunkiem uznania czynności podatnika za refakturowanie jest zastosowanie takiej stawki podatku, jaka była wykazana w fakturze pierwotnej. W ocenie Spółki, jest to warunek oczywisty, jeśli przyjąć, że istotą refakturowania nie jest "odsprzedaż" towarów czy usług, wywołująca konsekwencje w zakresie podatku VAT, lecz jedynie obciążenie kosztami ostatecznego konsumenta dóbr nabytych formalnie przez podatnika, jednakże nie w swoim interesie. Skoro refaktura ma stanowić podstawę dokonania zwrotu kosztów poniesionych przez podatnika, to może nastąpić to tylko i wyłącznie wtedy, gdy w refakturze wykazana zostanie kwota w takiej wysokości, jaką uiścił podatnik, przy czym, dla refakturowania usługi nie ma żadnego znaczenia okoliczność, na jakich zasadach w zakresie podatku VAT opodatkowana była pierwotna czynność i czy zasady te wynikały z przedmiotowych czy też podmiotowych, bądź obu aspektów transakcji. W ocenie Spółki, refakturowanie jest samodzielną instytucją podatkową, która pozwala stosować stawkę właściwą dla refakturowanej usługi nie dlatego, że refakturujący dokonuje tej usługi (np. świadczy usługi "Poczty Polskiej"), ale dlatego że refakturujący zapewnia refakturowanemu dostęp do usługi innego podmiotu. W ocenie Spółki, w pełni dopuszczalne jest refakturowanie rozumiane jako dokładne przenoszenie kosztów obcej usługi na nabywcę bez własnego świadczenia jej przez podatnika, albowiem w przeciwnym razie należałoby uznać, iż każda odsprzedaż cudzych usług jest traktowana jak ich świadczenie przez podatnika i refakturowanie jest generalnie niedopuszczalne. Ponadto Skarżąca podniosła, iż działanie przez Spółkę w charakterze pełnomocnika wywołuje skutek w postaci uprawnienia do refakturowania w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego - art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE. Spółka, pośrednicząc w usługach pocztowych pomiędzy swoimi kontrahentami a Pocztą Polską, działa jako pośrednik i pełnomocnik swoich klientów, na ich rzecz, na podstawie zawartej z nimi umowy, jak również na podstawie umowy zawartej z przedsiębiorstwem państwowym Poczta Polska. Spółka nie "odsprzedaje" zatem "zakupionych" usług pocztowych, w konsekwencji czego nie świadczy usług podlegających opodatkowaniu stawką 22%. Konsekwencją udzielenia Spółce pełnomocnictwa jest działanie przez Spółkę na rachunek kontrahenta (art. 742 k.c. w zw. z art. 734 § 2 k. c). Stosownie do art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, która obowiązuje od 2007r., podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta, zaksięgowanych na koncie rozrachunkowym podatnika. Podatnik obowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej kwoty wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji. W związku z tym Skarżąca stwierdziła, iż w oparciu o art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie opłat pocztowych nie wykonuje ona żadnego świadczenia na rzecz kontrahenta, a jedynie otrzymuje zwrot kosztów opłat pocztowych poniesionych w imieniu i na rzecz klienta. Dokonywane rozliczenia nie stanowią więc wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę i w związku z tym mogą zostać co najwyżej uznane za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnione z VAT. Nie mogą zaś zostać uznane za opodatkowane podatkiem VAT według stawki 22%. Skoro czynności nadawcze realizowane są przez Spółkę z umocowania kontrahentów udzielonego w w/w umowach, a usługa świadczona jest bezpośrednio przez "Pocztę Polską" na rzecz kontrahentów Spółki, to przerzucenia kosztów na klienta nie jest świadczeniem oddzielnej usługi przez Spółkę. Zdaniem Skarżącej, w sprawie nie ma zastosowania art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż Spółka nie nabywa usług w imieniu własnym, lecz w imieniu i na rzecz klienta. W ocenie Skarżącej, organ nieprawidłowo zakwalifikował czynności Spółki, gdyż refakturowanie kosztów usług pocztowych przez Spółkę nie wyłącza możliwości wykazania przez nią zwolnienia z podatku VAT, skoro w świetle art. 28 oraz art. 79 lit c Dyrektywy 2006/112/WE jest ona traktowana jak poczta państwowa. 4.6. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku z art.31 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe, Skarżąca podniosła, iż jej działalność związana z refakturowaniem powinna być rozpatrywana w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych znaków tego typu. Za błędne uznała Spółka stanowisko organu, iż nie dokonuje ona dostawy znaczków pocztowych, a jedynie uiszcza w ich formie zapłatę. Zdaniem Skarżącej, nieprawidłowe jest różnicowanie skutków podatkowych czynności w zależności od tego, czy opłata pocztowa zostanie uiszczona znakami opłaty czy za pomocą oznaczenia przyjętego przez "Pocztę Polską" (nadruku). Na podstawie umowy z "Pocztą Polską", Spółka dostarczając koperty, posługiwała się oznaczeniem dokonania opłaty za usługę pocztową, które charakterem odpowiada znaczkowi pocztowemu i jest oznaczeniem opisanym w art. 31 ust. 3 pkt 3 Prawa pocztowego oraz innym znakiem w rozumieniu art.43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, powinno być wiec traktowane jak znaczek pocztowy. W związku z tym, refakturowanie kosztów opłat pocztowych przez Spółkę na jej kontrahentów może być uznane za dostawę innych znaków w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT po ich wartości nominalnej, stąd prawidłowe było zastosowanie przez Spółkę stawki zwolniony z VAT. 4.7. Zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie wskazał jaka forma udokumentowania usług nabytych w imieniu kontrahentów byłaby prawidłowa w świetle obowiązujących w 2007r. przepisów, która uwzględniałby okoliczność, że to nie Spółka wykonuje i sprzedaje określone usługi. 4.8. Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż w przedmiotowym postępowaniu została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ odwoławczy w dużym stopniu dokonał kontroli decyzji organu I instancji zamiast ponownie merytorycznie rozpoznać sprawę i nie powołał podstawy prawnej swojej decyzji. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: 6.1 Skarga jest bezzasadna. 6.2 Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest dopuszczalność refakturowania usług pocztowych przy zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT. Zgodzić się należy ze stanowiskiem stron, iż - w stanie prawnym sprawy - instytucja refakturowania sprzedaży usług nie była wprost uregulowana w ustawie o VAT, ale dopuszczało jej stosowanie orzecznictwo sądowe i organów podatkowych, powszechnie akceptowane przez doktrynę. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wyrażony był pogląd, że "refakturowanie" usług oznacza "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika VAT przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania, bowiem opodatkowaniu podlega wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia. "Refakturowanie" jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2001r. sygn. akt III SA 1466/00, LEX nr 49334, wyrok NSA z dnia 22 marca 1999r. - sygn. akt I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006r. - sygn. akt I FSK 810/05 niepub. oraz uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998r. sygn. akt III ZP 8/98 - POP 2000/3/86). W doktrynie prawa podatkowego prezentowany jest pogląd, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności: - przedmiotem refakturowania są usługi, - z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, lecz również podmiot trzeci (odbiorca faktury), - sprzedaż (a właściwie odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez jakiejkolwiek marży narzuconej przez odsprzedającego, - podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę), z uwzględnieniem tej samej stawki VAT bądź stosując zwolnienie od podatku, która widnieje na fakturze pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę, - w umowie między kontrahentami powinno być zastrzeżenie o odrębnym rozliczeniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności (por. J.Zubrzycki: Leksykon VAT, Unimex 2008, t. I, s.173). W niniejszej sprawie Spółka dokonała refakturowania usług pocztowych świadczonych przez "Pocztę Polską", które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z zał. nr 4 poz. 2 podlegają zwolnieniu z VAT. Podkreślić należy, że w ww. poz. 2 tegoż załącznika zostały wymienione usługi świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane do grupowania PKWiU 64.11. Oznacza to, że analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową i nie dotyczy innych podmiotów. Status "poczty państwowej" ma bowiem tylko Państwowe Przedsiębiorstwo Użyteczności Publicznej "Poczta Polska". Zwolnienie podatkowe charakteryzowane jest w doktrynie prawa podatkowego jako uprawnienie o charakterze publicznoprawnym, wynikające - jak w niniejszej sprawie - wprost z przepisów prawa, albo też z aktów stosowania prawa tj. decyzji adresowanych do konkretnego podatnika. Zasadą, utrwaloną w doktrynie prawa publicznego, jest nieprzenaszalność praw i obowiązków o charakterze publicznym, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Wobec braku szczególnej regulacji w tym względzie należy przyjąć, że z powyższego zwolnienia z VAT może korzystać wyłącznie "Poczta Polska" i nie może tego zwolnienia przenieść na inny podmiot. Powyższy pogląd ma wpływ na ocenę dopuszczalności refakturowania usług pocztowych przez skarżącą Spółkę. Zdaniem Sądu - który podziela stanowisko orzekających w sprawie organów - nie jest dopuszczalne refakturowanie usług pocztowych ze stawką 0% VAT, bowiem Spółka nie może zastosować zwolnienia podatkowego, z którego korzystała "Poczta Polska". W tej sytuacji, wobec wystawienia przez Spółkę odrębnych faktur dla kontrahentów, należy przyjąć, iż Spółka "odsprzedała" usługi pocztowe przy zastosowaniu 22% stawki VAT. 6.3 Ustosunkowując się do pozostałych zrzutów skargi, które nie mają istotnego charakteru, Sąd stwierdza, co następuje: • Za bezzasadny uznaje zarzut wadliwego ustalenia stosunków prawnych, w których uczestniczy Spółka. Podstawowy stosunek prawny, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to relacje między Spółką a "Pocztą Polską" ukształtowane są w ten sposób - co potwierdzają przedłożone na rozprawie umowy, iż Spółka działa we własnym imieniu i na własny rachunek (ze skutkiem prawnym dla siebie). W innych stosunkach prawnych czy też faktycznych pozostaje Spółka ze swoimi "kontrahentami", czy też "końcowymi odbiorcami", jednakże ich szczegółowa analiza nie jest niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy. Na marginesie tylko należy dodać, że nie wszystkie umowy Spółka zawierała w formie pisemnej. • Sąd nie podziela również zarzutu odnośnie naruszenia art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis odnosi się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w imieniu i na rachunek swojego zleceniodawcy. Skoro - jak to wcześniej przyjęto - Spółka działała w relacji z "Pocztą Polską" we własnym imieniu, to powyższe przepisy nie mogły mieć zastosowania. • Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, bowiem Spółka nie dokonuje dostawy znaczków pocztowych, niezależnie od sposobu uiszczania opłaty pocztowej. • Nieuzasadnione są również - zdaniem Sądu - zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera niezbędne ustalenia dotyczące stosunków prawnych, w których występowała Spółka. Zawiera także własną ocenę tego stanu faktycznego, który nie jest - jak twierdzi Spółka - jedynie wykładnią stanowiska organu I instancji. • Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie odwoławcze, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy, gdyż zawiera ustalenia faktyczne, subsumcję prawną stanu faktycznego, a także naruszenia odnośnie zarzutów podniesionych w odwołaniu. • Uchybienie proceduralne polegające na powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji tylko art. 233 § 1pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, nie jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sentencja decyzji organu odwoławczego i jej uzasadnienie jednoznacznie wskazują, że pominięcie w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej jest wyłącznie uchybieniem nieistotnym. • Wbrew zarzutowi skargi Dyrektor Izby Skarbowej ustalił w sposób prawidłowy stan faktyczny. Cytowane w uzasadnieniu skargi wybiórczo fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uwzględniają kompleksowych rozważań i oceny organu. Trafnie w odpowiedzi na skargę podniesiono, że należy argumentację przytoczoną przez organ odwoławczy traktować w sposób zupełny. Przywoływanie tylko wybranych fragmentów uzasadnienia decyzji tylko pozornie wskazuje na sprzeczność ustaleń i rozważań Dyrektora Izby Skarbowej, a w trakcie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie może osiągnąć zamierzonego rezultatu w postaci uwzględnienia skargi. Istota postępowania odwoławczego sprowadza się do ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku skutecznego wniesienia odwołania. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy nie powinien odnieść się również do ustaleń i rozważań dokonanych przez organ I instancji i zarzutów odwołującego się. Co więcej, gdy analiza dowodów potwierdza ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy może odwołać się do tych ustaleń. Podobnie w zakresie wykładni przepisów, mających zastosowanie w tym czasie. Stąd też zarzut, że organ drugiej instancji odwoływał się do ustaleń i rozważań organu I instancji, co stanowi o wadliwości postępowania odwoławczego, jest chybiony. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.