I SA/Wr 262/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...]; II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.431 (trzy tysiące czterysta trzydzieści jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. nr 8 poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą M.G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. W toku postępowania ustalono, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży przez portal [...], korzystając z usługa A, przy czym pobierała od klientów należności za sprzedaż towaru opodatkowaną właściwą stawką podatku VAT oraz opłatę pocztową bez naliczania podatku VAT, kwalifikując tę czynność do usługi zwolnionej od podatku w oparciu o umowę z dnia 24 listopada 2009 r. zawartą z A. W grudniu 2009 r. strona pobierała od klientów opłaty za wysyłkę towarów w kwocie wyższej niż należna. Zdaniem organu podatkowego I instancji strona niesłusznie uznała, że pobrane przez nią koszty przesyłki pocztowej podlegają zwolnieniu od podatku VAT, nie była bowiem podmiotem wymienionym w poz. 2 zał. nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał na treść łączącej stronę umowy z A z dnia 24 listopada 2006 r. o korzystanie z usług pocztowych w zakresie przyjmowania, przemieszczania i doręczania przesyłek pocztowych opłaconych w formie opłaty z dołu, z której wynika, że strona (zleceniodawca) za wykonanie przedmiotu umowy dokonuje opłat na rzecz A (zleceniobiorca) z dołu, za co A wystawi fakturę, a strona ureguluje należności, przy czym strona ponosi odpowiedzialność za różnice między stanem wskazanym a faktycznym nadanych przesyłek. Wskazał organ na umieszczoną na aukcjach internetowych przez stronę informację w zakładkach "o mnie", w której informuje, że kupując na jej aukcjach kontrahent udziela sprzedającemu pełnomocnictwa na zawarcie umowy na świadczenie usług w jego imieniu z A w celu przesłania zakupionego towaru za jej pośrednictwem, a przekazane na ten cel środki nie stanowią dodatkowego dochodu sprzedającego. Wskazał organ podatkowy, iż analiza materiału dowodowego wykazała, że strona regulowała należności za nadane przesyłki na rachunek bankowy A, strona nie zawierała umów z A w imieniu osób trzecich działając jako pełnomocnik, jako nadawca w pocztowych książkach nadawczych figurowała strona, w dniu 7 stycznia 2010 r. A wystawiła dla strony fakturę VAT nr [...] na kwotę 14.260,26 zł, obejmującą należności za przesyłki, która zawiera udzielony stronie w umowie upust. Strona na poczet wykonania przesyłek otrzymała od kupujących z portalu [...] w grudniu 2009 r. kwotę 15.427 zł. W opinii organu II instancji otrzymane przez stronę od kontrahentów aukcji [...] kwoty na poczet zakupionego towaru i pokrycie kosztów przesyłki pocztowej stanowią obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedawca towarów dostarczając je nabywcy dokonuje wyłącznie sprzedaży towarów, a koszty dodatkowe, które ponosi wchodzą w skład podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towarów i winny być opodatkowane wg stawki podstawowej właściwej dla realizacji usługi. Posiadając pełnomocnictwo od kupującego do zawarcia umowy o świadczenie usług pocztowych w jego imieniu i na jego rachunek, sprzedający nie będzie świadczył usługi, tylko nabywać usługę od A będzie bezpośrednio kupujący. W przypadku udzielenia pełnomocnictwa sprzedający działając w imieniu kupującego zawiera jedynie umowę "przy okienku" i otrzymuje na jej potwierdzenie dowód nadania. Charakter czynności towarzyszących dokonywanym przez stronę transakcjom na portalu [...] dyskwalifikuje stanowisko, iż posiada ona stosowne pełnomocnictwo zwalniające z podatku VAT opłaty pocztowe ponoszone przez nabywców aukcji internetowych. Z tego też względu prawidłowo dokonał organ I instancji korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego przy zastosowaniu stawki 22%. Odnosząc się do przywołanych przez stronę interpretacji podatkowych stwierdził organ, że ich przedmiotem nie jest pełnomocnictwo lecz zagadnienie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT kwot wynikających z opłat pocztowych przy posiadaniu przez sprzedającego stosownego pełnomocnictwa. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 tej samej ustawy, które nie powinny mieć zastosowania, gdyż otrzymane pełnomocnictwo do jednorazowego zawarcia umowy z kupującym na nadanie przesyłki w jego imieniu oznacza, iż strona nie świadczyła usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, opłata za usługę nie była dla sprzedawcy kwotą należną i nie stanowiła obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży; niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe wynikało z decyzji wydanej przez organ a nie z deklaracji złożonej przez podatnika, który dokonał wpłaty należnego podatku. Ponadto zarzuciła skarżąca naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1 i § 3, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, nie przeprowadzenie postępowania, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, odmowa zastosowania przepisów, o których mowa w przywołanych przez skarżącą interpretacjach przepisów prawa podatkowego, niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszenie prawa strony do obrony przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków dokonujących zakupów u strony w celu ustalenia, czy udzielili oni stronie pełnomocnictwa do nadania przesyłek w ich imieniu, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych przez wprowadzenie ograniczeń co do dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu, ustalenie zobowiązania w innej kwocie aniżeli wynikająca z ksiąg podatkowych, których rzetelność nie została zakwestionowana. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko oraz argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 tej samej ustawy procesowej). Przedmiotem sporu w sprawie jest stanowisko organów podatkowych zaliczające do podstawy opodatkowania podatkiem VAT kosztu usług pocztowych zakupionych przez podatnika od A w wykonaniu umowy sprzedaży wysyłkowej zawartej za pośrednictwem portalu internetowego, w sytuacji gdy – w opinii podatnika – koszty te korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z zał. nr 4 do tej ustawy. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej samej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Z kolei wedle art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z uwagi na prezentowane w sprawie stanowisko strony skarżącej należy zaznaczyć, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 4 do tej ustawy usługi wymienione w załączniku podlegają zwolnieniu z podatku VAT. W poz. 2 tego załącznika zostały wymienione usługi świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane do grupowania PKWiU 64.11. W tym miejscu przywołania wymaga art. 547 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, stosownie do którego w przypadku, gdy ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia, lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący. W pierwszym przypadku koszty te doliczane są do ceny, w drugim natomiast pozornie nie są do niej doliczane, ale i tak stanowią element jej kalkulacji. Powyższe uregulowanie dotyczy sytuacji wysyłkowej sprzedaży i określa sposób określania kosztów przesłania za pośrednictwem A zakupionego towaru. Przenosząc to cywilnoprawne uregulowanie na grunt podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż przesądza ono o konieczności włączania do podstawy opodatkowania dostawy towaru lub usługi zasadniczej wartości usług w stosunku do nich dodatkowych, świadczonych wprawdzie przez podmiot trzeci, lecz uznawanych za wykonane przez sprzedającego towar. Sąd uznał za stosowne w sprawie podkreślić jednak zastrzeżenie poczynione w powołanym art. 547 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wyrażona w nim zasada ma zastosowanie w braku innych reguł wynikających z umowy lub z zarządzeń określających cenę w zakresie obciążenia stron umowy sprzedaży kosztami wydania i odebrania przedmiotu tej umowy. Zatem tylko w braku odmiennych ustaleń między stronami umowy sprzedaży zasada wynikająca z art. 547 Kodeksu cywilnego będzie miała znaczenie dla sposobu określania podstawy opodatkowania dostawy towaru. Z akt sprawy wynika, że na stronie internetowej prezentującej aukcje internetowe, w ramach których podatnik dokonywał sprzedaży, umieścił on informację w zakładkach "o mnie", że kupując na jego aukcjach kontrahent udziela sprzedającemu pełnomocnictwa na zawarcie umowy na świadczenie usług w jego imieniu z A w celu przesłania zakupionego towaru za jej pośrednictwem, a przekazane na ten cel środki nie stanowią dodatkowego dochodu sprzedającego. Kwestia pełnomocnictwa została uregulowana w przepisach art. 98 – art. 109 Kodeksu cywilnego, a kwestia przedstawicielstwa w art. 95 § 1 i § 2 oraz w art. 96 tej ustawy. Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Przedstawicielstwo polega zatem na dokonywaniu czynności prawnej przez osobę fizyczną lub prawną (przedstawiciela) w imieniu innej osoby fizycznej lub prawnej (reprezentowanego) ze skutkiem prawnym dla tej innej osoby, o ile przedstawiciel działa w granicach umocowania, rozumianego jako uprawnienie do dokonania czynności prawnych, z bezpośrednim skutkiem dla reprezentowanego. Z kolei art. 96 Kodeksu cywilnego stanowi, iż umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Pełnomocnictwo udzielone do określonego rodzaju czynności będzie pełnomocnictwem rodzajowym, charakteryzującym się tym, iż w jego treści określony jest rodzaj i przedmiot czynności, do których umocowany został pełnomocnik. Jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, forma pełnomocnictwa może być dowolna. W związku z powyższym sprzedawca posiadający stosowne pełnomocnictwo od kupującego, działa w imieniu i na rzecz kupującego. W rezultacie podjęte przez sprzedawcę w tym zakresie działania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykonywane są bowiem przez pocztę państwową na rzecz nabywcy, działającego przez pełnomocnika. W konsekwencji, jeżeli nabywca towaru skutecznie udzieli pełnomocnictwa sprzedawcy na zawarcie umowy z A na dostarczenie zakupionego towaru i sprzedawca opłaci należność względem A, wówczas otrzymana przez sprzedawcę kwota na poczet zawarcia przez sprzedawcę w imieniu i na rzecz nabywcy umowy o świadczenie usług pocztowych nie będzie stanowiła u sprzedawcy podstawy opodatkowania, bowiem nie będzie stanowić dla sprzedawcy obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania, gdyż brak jest znamion świadczenia przez sprzedawcę na rzecz kupującego usługi pocztowej. Wątpliwości prezentowane w przez organy podatkowe w wydanych przez nie rozstrzygnięciach w zakresie charakteru informacji zawartej w zakładkach "o mnie" na stronie M.G., to jest posiadania przez podatnika stosownego pełnomocnictwa zwalniającego z podatku VAT opłaty pocztowe ponoszone przez nabywców towarów zakupionych na aukcjach internetowych strony, winny być przeanalizowane w świetle okoliczności sprawy, w tym faktów objętych tzw. notorią. Wymóg ten wynika z art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W sprawie informację zawartą w zakładkach "o mnie", że kupując na jej aukcjach kontrahent udziela sprzedającemu pełnomocnictwa na zawarcie umowy na świadczenie usług w jego imieniu z A w celu przesłania zakupionego towaru za jej pośrednictwem, a przekazane na ten cel środki nie stanowią dodatkowego dochodu sprzedającego, należało ocenić z uwzględnieniem okoliczności, w których została złożona wobec kontrahentów podatnika. Do tych okoliczności należy zaliczyć charakter transakcji zawieranej między podatnikiem i jego kontrahentami, zasady obowiązujące strony czynności (w tym zawierania umowy sprzedaży) na portalu [...], na których stosowanie zgodziły się podmioty korzystające z portalu na skutek zaakceptowania jego regulaminu, wyjaśnienia składane przez podatnika w toku postępowania podatkowego oraz sposób podatkowego rozliczenia transakcji między ich stronami. Zdaniem Sądu już ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, wynika, że stosunek prawny dotyczący wysyłkowej sprzedaży towarów oferowanych przez podatnika obejmował pełnomocnictwo do zawarcia umowy o świadczenie usług w imieniu klientów podatnika z A, w celu przesłania zakupionego towaru i nie uwzględniania w treści faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż należności z tytułu opłat pocztowych. Dodatkowo wskazać należy, że na paragonach i fakturach dokumentujących sprzedaż na portalu [...] strona ewidencjonowała jedynie wartość sprzedaży samego towaru. Nie ewidencjonowała zaś kosztów przesyłki. Takiego sposobu rozliczenia kosztów usługi przesyłki nie kwestionowali kontrahencie podatnika, dla których pominięcie w wystawianych dla nich fakturach usługi powodowało określone skutki podatkowe. Oznacza to, że podatnik oraz jego kontrahenci rozumieli wyżej wskazaną informację zawartą w zakładkach "o mnie" w zakresie rozliczania usług A w ten sam sposób – jako pełnomocnictwo dla sprzedającego do zawarcia z A umowy o świadczenie usług pocztowych w imieniu i na rzecz kupujących. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego powyższy sposób udzielenia pełnomocnictwa uznać należy za dopuszczalny i skuteczny. Jednoznacznie wynika z niego oświadczenie nabywcy, akceptującego warunki zawarcia z podatnikiem umowy sprzedaży, o udzieleniu sprzedającemu umocowania do zlecenia w jego imieniu poczcie państwowej wykonania usługi przesłania przesyłki zawierającej zakupione obuwie. Spełnienie powyższego warunku powoduje zaś, że opłata za usługę, która była świadczona przez A na skutek umowy zawartej przez M.G. w imieniu i na rzecz jej kontrahentów nie stanowiła dla sprzedającej obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży i tym samym nie mogła być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W świetle powyższych stwierdzeń zasadne było uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniony okazał się bowiem zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, poprzez zastosowanie unormowania z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do kosztów dostawy zakupionego od podatnika towaru, mimo iż w sprawie zaistniały podstawy do ich zastosowania. Za trafne uznać należało również zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów, w wyniku czego dokonały organy podatkowe oceny transakcji dokonywanych przez podatnika na podstawie niewłaściwej normy prawnej. Z uwagi na uwzględnienie przez Sąd powyższych zarzutów skargi, na obecnym etapie postępowania bezprzedmiotowe jest ustosunkowanie się do zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnić powinny organy podatkowe dokonaną przez Sąd ocenę prawną warunków transakcji sprzedaży wysyłkowej zawieranych przez podatnika. Ponadto w oparciu o treść art. 152 ustawy procesowej Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu (pkt II. sentencji wyroku). Orzeczenie zawarte w pkt III. sentencji wyroku znajduje uzasadnienie w art. 200 ustawy procesowej, na mocy którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało zaliczyć poniesioną przez stronę skarżącą opłatę sądową w kwocie 1.014 zł, koszty zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w kwocie 2.400 zł, naliczone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), oraz opłatę skarbową od złożonego w sprawie odpisu dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł.