I SA/Wr 370/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. nr 8 poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2010 r. Nr [...] określającą M. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. W toku postępowania ustalono, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży przez portal Allegro, korzystając z usług Poczty Polskiej, przy czym pobierała od klientów należności za sprzedaż towaru opodatkowaną właściwą stawką podatku VAT oraz opłatę pocztową bez naliczania podatku VAT, kwalifikując tę czynność do usługi zwolnionej od podatku w oparciu o umowę z dnia 24 listopada 2006 r. zawartą z Pocztą Polską. W grudniu 2009 r. strona pobierała od klientów opłaty za wysyłkę towarów w kwocie wyższej niż należna. Zdaniem organu podatkowego I instancji strona niesłusznie uznała, że pobrane przez nią koszty przesyłki pocztowej podlegają zwolnieniu od podatku VAT, nie była bowiem podmiotem wymienionym w poz. 2 zał. nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał na treść łączącej stronę umowy z Pocztą Polską z dnia 24 listopada 2006 r. o korzystanie z usług pocztowych w zakresie przyjmowania, przemieszczania i doręczania przesyłek pocztowych opłaconych w formie opłaty z dołu, z której wynika, że strona (zleceniodawca) za wykonanie przedmiotu umowy dokonuje opłat na rzecz Poczty (zleceniobiorca) z dołu, za co Poczta wystawi fakturę, a strona ureguluje należności, przy czym strona ponosi odpowiedzialność za różnice między stanem wskazanym a faktycznym nadanych przesyłek. Wskazał organ na umieszczoną na aukcjach internetowych przez stronę informację w zakładkach "o mnie", w której informuje, że kupując na jej aukcjach kontrahent udziela sprzedającemu pełnomocnictwa na zawarcie umowy na świadczenie usług w jego imieniu z Pocztą Polską w celu przesłania zakupionego towaru za jej pośrednictwem, a przekazane na ten cel środki nie stanowią dodatkowego dochodu sprzedającego. Wskazał organ podatkowy, iż analiza materiału dowodowego wykazała, że strona regulowała należności za nadane przesyłki na rachunek bankowy Poczty, strona nie zawierała umów z Pocztą w imieniu osób trzecich działając jako pełnomocnik, jako nadawca w pocztowych książkach nadawczych figurowała strona, w dniu 7 stycznia 2010 r. Poczta Polska wystawiła dla strony fakturę [...] na kwotę 14.260,26 zł, obejmującą należności za przesyłki, która zawiera udzielony stronie w umowie upust. Strona na poczet wykonania przesyłek otrzymała od kupujących z portalu Allegro w grudniu 2009 r. kwotę 15.427 zł. W opinii organu II instancji otrzymane przez stronę od kontrahentów aukcji Allegro kwoty na poczet zakupionego towaru i pokrycie kosztów przesyłki pocztowej stanowią obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedawca towarów dostarczając je nabywcy dokonuje wyłącznie sprzedaży towarów, a koszty dodatkowe, które ponosi wchodzą w skład podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towarów i winny być opodatkowane wg stawki podstawowej właściwej dla realizacji usługi. Posiadając pełnomocnictwo od kupującego do zawarcia umowy o świadczenie usług pocztowych w jego imieniu i na jego rachunek, sprzedający nie będzie świadczył usługi, tylko nabywać usługę od Poczty będzie bezpośrednio kupujący. W przypadku udzielenia pełnomocnictwa sprzedający działając w imieniu kupującego zawiera jedynie umowę "przy okienku" i otrzymuje na jej potwierdzenie dowód nadania. Charakter czynności towarzyszących dokonywanym przez stronę transakcjom na portalu Allegro dyskwalifikuje stanowisko, iż posiada ona stosowne pełnomocnictwo zwalniające z podatku VAT opłaty pocztowe ponoszone przez nabywców aukcji internetowych. Z tego też względu prawidłowo dokonał organ I instancji korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego przy zastosowaniu stawki 22%. Odnosząc się do przywołanych przez stronę interpretacji podatkowych stwierdził organ, że ich przedmiotem nie jest pełnomocnictwo lecz zagadnienie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT kwot wynikających z opłat pocztowych przy posiadaniu przez sprzedającego stosownego pełnomocnictwa. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 tej samej ustawy, które nie powinny mieć zastosowania, gdyż otrzymane pełnomocnictwo do jednorazowego zawarcia umowy z kupującym na nadanie przesyłki w jego imieniu oznacza, iż strona nie świadczyła usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, opłata za usługę nie była dla sprzedawcy kwotą należną i nie stanowiła obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży; niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe wynikało z decyzji wydanej przez organ a nie z deklaracji złożonej przez podatnika, który dokonał wpłaty należnego podatku. Ponadto zarzuciła skarżąca naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1 i § 3, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, nie przeprowadzenie postępowania, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, odmowa zastosowania przepisów, o których mowa w przywołanych przez skarżącą interpretacjach przepisów prawa podatkowego, niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszenie prawa strony do obrony przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków dokonujących zakupów u strony w celu ustalenia, czy udzielili oni stronie pełnomocnictwa do nadania przesyłek w ich imieniu, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych przez wprowadzenie ograniczeń co do dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu, ustalenie zobowiązania w innej kwocie aniżeli wynikająca z ksiąg podatkowych, których rzetelność nie została zakwestionowana. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko oraz argumentację z zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 262/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżył ww. wyrok skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1477/11 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270) – dalej: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (wyrok NSA z dnia 31.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1427/10). Przez ocenę prawną, o której mowa w przepisie art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (wyrok NSA z dnia 17.01.2012 r. sygn. akt I OSK 158/11). NSA w ww. wyroku nakazał sądowi I instancji ocenę całości zgromadzonego materiału dowodowego zwracając jednocześnie uwagę, na najistotniejsze elementy które poddane winny być analizie. NSA wskazał, że "tego rodzaju całościowa i kompleksowa ocena nie mogła w rozpatrywanej sprawie abstrahować od odpowiedzi na pytania o to, czy i w jakich stosunkach prawnych pozostawała Poczta Polska z jednej strony ze skarżącą, a z drugiej z jej kontrahentami, którym dostarczała towary zakupione przez nich od skarżącej. Ustalenia te mogą bowiem podważyć twierdzenie wywiedzione wyłącznie z treści zakładki internetowej, że skarżąca rzeczywiście występowała wobec Poczty w charakterze pełnomocnika swoich kontrahentów, jak zapowiedziała w swojej ofercie.[..]Jeżeli wszak skarżąca, jak utrzymują organy, zawarła tę umowę w imieniu własnym, a nie w imieniu swych mocodawców, czyli kontrahentów, i w ogóle nie powoływała się wówczas na pełnomocnictwo, które miało być jej udzielone, to okoliczność ta podaje w wątpliwość wniosek, iż to właśnie ci kontrahenci byli stroną tej umowy czy szerzej pozostawali w stosunku prawnym z Pocztą Polską. Wątpliwości te potęguje fakt, że Poczta Polska w związku z tą umową udokumentowała dokonane przez siebie usługi fakturą wystawioną na rzecz nie kontrahentów, lecz skarżącej. Taki układ wzajemnych relacji może zaś uzasadniać całkowicie odmienną prawną kwalifikację niż ta przyjęta przez Sąd, a mianowicie taką, że kontrahenci skarżącej byli po prostu adresatami przesyłek nadawanych przez nią na podstawie "samodzielnie" zawartej umowy i zwracali jej ponoszone w tym zakresie koszty." NSA podkreślił, że WSA we Wrocławiu "nie uwzględnił w szczególności faktu odnotowanego np. w początkowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że w rozważanym w sprawie okresie rozliczeniowym, tj. w grudniu 2009 r. skarżąca tytułem kosztów wysyłki towarów pobrała od kontrahentów kwotę wyższą niż należna, uzyskując w efekcie nadwyżkę. Tymczasem uzyskanie takiego przysporzenia wyklucza założenie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym płatności za przesyłki były neutralne dla skarżącej, gdyż jej rola ograniczała się do przekazywania opłat pomiędzy stronami umowy". Biorąc pod uwagę wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zważyć należy co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż zarówno poczynione przez organy podatkowy ustalenia faktyczne, ich ocena jak też wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego odpowiadają prawu. Zasadniczym źródłem sporu między stronami jest prawidłowość przyjętej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji podstawy opodatkowania. W opinii skarżącej zebrany materiał dowodowy potwierdza, że dokonując sprzedaży towarów za pośrednictwem portali aukcyjnych poza dostawą towaru świadczyła usługę pośrednictwa w jego dostarczaniu, korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Poglądu tego nie podziela organ podatkowy, stwierdzając w oparciu o ten sam materiał aktowy, że skarżąca dokonywała sprzedaży wysyłkowej towarów, zaś podstawą opodatkowania jest cała otrzymywana przez nią kwota (obejmująca koszt wysyłki towaru nabywcy). Oceniając tak opisany spór stwierdzić trzeba, że zebrany materiał dowodowy oraz przepisy ustawy o podatku VAT nakazują przyjąć za uzasadnione stanowisko przedstawione przez organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zasadnie organ podatkowy ustalając podstawę opodatkowania przyjął, że stanowi ją cała wartość jaką otrzymywała skarżąca od nabywcy dokonującego zakupu za pośrednictwem portalu aukcyjnego, a zatem także koszt dostarczenia towaru nabywcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z brzmienia przywołanego przepisu wynika, że pojęcie podstawy opodatkowania ustawodawca wiąże ze świadczeniem należnym sprzedawcy od nabywcy towaru (usługi). Kształtując w ten sposób podstawę opodatkowania przepisy nie wyodrębniają części należności związanych z podjęciem przez sprzedawcę (usługodawcę) konkretnych czynności w ramach tejże dostawy (świadczenia usługi) i mających na celu jej prawidłowe wykonanie. Istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni ww. przepisu dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania winny stanowić regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE bowiem zapis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis ten posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Dalej stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Jakkolwiek ustawodawca krajowy nie zawarł w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT tak szczegółowych zapisów odnoszących się do podstawy opodatkowania jakie znalazły się w powołanych przepisach Dyrektywy rady 2006/112/WE, nie oznacza to jednak, że wszelkich dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 o podatku VAT odpowiada bowiem uregulowaniu wspólnotowemu z art. 78 Dyrektywy. W konsekwencji jak już wskazano zapis ten stanowi wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług w którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych kosztów do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Przedstawiony pogląd nie jest odosobniony, znajdując potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności przywołać trzeba wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 132/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 274/10 oba orzeczenia opublikowano w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, dostępnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności wszechstronna i szczegółowa analiza przeprowadzonych przez skarżącą transakcji sprzedaży towarów za pośrednictwem portali aukcyjnych oraz wyciągów bankowych, którą organ poddał prawidłowej ocenie i na jej podstawie wysunął właściwe wnioski, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazała, że koszty przesyłki związane z dostawą towarów ponosił nabywca towaru a nie skarżąca. Nadto wbrew podnoszonym zarzutom skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów pozwalających na podważanie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i przyjęcia, że strony transakcji koszty przesyłki regulowały w sposób odmienny niż wynikający z treści art. 547 k.c. Nie znalazły też potwierdzenia podnoszone przez stronę argumenty zmierzające do wykazania, że dostarczając towar nabywcy działała jako pełnomocnik nabywcy świadcząc usługę pośrednictwa. Jej twierdzenia w tym względzie ocenić trzeba jako gołosłowne. Z treści łączącej stronę umowy z Pocztą Polską z dnia 24 listopada 2006 r. o korzystanie z usług pocztowych w zakresie przyjmowania, przemieszczania i doręczania przesyłek pocztowych opłaconych w formie opłaty z dołu wynika, że strona (zleceniodawca) za wykonanie przedmiotu umowy dokonuje opłat na rzecz Poczty (zleceniobiorca) z dołu, za co Poczta wystawi fakturę, a strona ureguluje należności, przy czym strona ponosi odpowiedzialność za różnice między stanem wskazanym a faktycznym nadanych przesyłek. Strona nie zawierała z Pocztą polska umów w imieniu osób trzecich jako ich pełnomocnik. Według zapisów w pocztowych książkach nadawczych w części dotyczącej nabywcy usługi pocztowej określona była Strona. W dniu 7 stycznia 2010 r. Poczta Polska wystawiła dla strony fakturę VAT nr [...] na kwotę 14.260,26 zł, obejmującą należności za przesyłki, która zawiera udzielony stronie w umowie upust. Strona na poczet wykonania przesyłek otrzymała od kupujących z portalu Allegro w grudniu 2009 r. kwotę 15.427 zł. Już tylko ta okoliczność jak stwierdził NSA w wyroku z 25.10.2012 r. nie wskazuje, że "płatności za przesyłki były neutralne dla skarżącej". Odnosząc się do transakcji zawieranych za pośrednictwem portalu Allegro, nie wdając się w polemikę na temat formy udokumentowania czynności prawnych (pełnomocnictwa) – co szeroko opisano w skardze - wskazać trzeba, że pełnomocnictwo nie może być domniemywane, a do tego sprowadzają się dalsze argumenty strony wywodzące istnienie umocowania do działania w imieniu osoby trzeciej. Zgodnie z art. 96 k.c. umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny niespornie dowiódł, że nie istniały jakiekolwiek podstawy do przyjęcia, iż że skarżąca dostarczając towar działała w imieniu i na rzecz nabywcy, ponosząc koszty dostawy towarów. Zarówno samo sformułowanie jak i jego kontekst nie przekonują, że doszło do udzielenia pełnomocnictwa, które jak wskazano nie może być domniemywane ale musi wynikać wprost z oświadczenia mocodawcy, który winien mieć świadomość, że upoważnia osobę trzecią do działania we własnym imieniu i na własną rzecz, co też przede wszystkim jasno winno wynikać z treści oświadczenia, które podpisuje lub wygłasza mocodawca. Nawet jednak gdyby uznać, że informacja zawarta w rubryce "o mnie" potencjalnie mogła stanowić pełnomocnictwo do zawierania umów na usługi pocztowe w cudzym imieniu, to i tak determinujące znaczenie ma okoliczność czy Strona w oparciu o takie pełnomocnictwo dokonywała w cudzym imieniu zakupu usług. Materiał dowodowy nie potwierdza, aby do tego doszło. Na marginesie Sąd zauważa, że w świetle art. 384 k.c. zapisy zawarte w. informacji "o mnie" nie mogą być traktowane jako wzorce umowne. Treść regulaminu portalu aukcyjnego, za pośrednictwem, którego strona dokonywała sprzedaży towarów stanowi, że użytkownik, korzystając z opcji strona "O mnie", może zamieścić w Allegro informacje o sobie (dane kontaktowe) oraz swojej działalności (w tym w postaci linka/odnośnika do swojej strony WWW, pod warunkiem, że za jej pośrednictwem nie jest prowadzona sprzedaż). Strona "O mnie" jest przyporządkowana do danego Konta. Treść strony "O mnie" jest jawna i widoczna dla wszystkich odwiedzających Allegro i nie może zachęcać do dokonywania zakupów poza Allegro. Grupa Allegro może usunąć stronę "O mnie", jeżeli jej treść narusza Regulamin lub obowiązujące przepisy prawa, negatywnie wpływa na dobre imię Allegro bądź innego Użytkownika lub w inny sposób szkodzi Allegro. (pkt 13). Z powyższego wynika, że ww. informacja spełnia inne warunki niż opisane w art. 384 k.c., wykluczając uznanie informacji "o mnie" za wzorce umowne. Jako nieuzasadnione zatem ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów prawa materialnego. W kontekście poczynionych uwag nie budzi także zastrzeżeń pogląd organów podatkowych wyrażony w treści zaskarżonego aktu, wykluczający zastosowanie w sprawie przepisów art. 28 i art. 79 lit c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, pozwalających na wyłączenie z podstawy opodatkowania kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Kolejny stanowi zaś, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Już zestawienie tych norm wskazuje, że regulują one inne zagadnienia, niemniej żadna z nich nie znajdzie zastosowania w rozpoznawanym stanie faktycznym bowiem brak jakichkolwiek podstaw aby przyjąć, że strona działała w czyimkolwiek imieniu bądź na cudzą rzecz. Niezależnie jednak od tych twierdzeń wskazać trzeba na przesłanki zastosowania przepisu art. 79 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, nakładające na podatnika obowiązek zaksięgowania opisanych w przepisie kwot na koncie przejściowym, czego w sprawie strona też nie wykazała, bowiem w ogóle nie ewidencjonowała transakcji przeprowadzanych za pośrednictwem Internetu. Jako nieuzasadnione ocenić także trzeba podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określonych faktów. Z kolei wedle art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Obowiązkiem organu podatkowego jest także zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) w tym mieści się także obowiązek uwzględniania dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dotyczy on okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Jednocześnie wskazać trzeba, że zgodnie z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem sądowym obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego nie może być pojmowany jako nieograniczone obciążenie organów podatkowych poszukiwaniem faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych oraz jeśli tylko jest w posiadaniu wiedzy i dokumentów istotnych dla wyniku sprawy. W rezultacie, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie można zarzucić braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań nabywców bowiem okoliczności dotyczące braku faktycznego działania w cudzym imieniu zostały wystarczająco stwierdzone zebranymi dowodami, zaś jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie wykroczyła poza ramy określone przepisem art. 191 O.p.. Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do każdego dowodu, a przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja jest przekonująca. Wywiedzione tam wnioski odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszając przy tym obowiązującego prawa. Jednocześnie zaznaczyć winno się, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Bez znaczenia pozostaje także stanowisko Ministra Finansów zawarte w przywołanych w skardze indywidualnych interpretacjach bowiem są one jedynie źródłem ochrony dla konkretnego wnioskodawcy (art.14k-14m O.p.). Działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę, jako niezasadną, oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.