I SA/Gd 468/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt XII Ns 2078/10 Sąd Rejonowy G.-P. potwierdził nabycie w całości, na podstawie testamentu notarialnego, praw do spadku po I. W. (zmarłej w dniu 27 października 2010 r.) przez pana A. D. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się z dniem 29 kwietnia 2011 r. W dniu 20 maja 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), dotyczące nabycia przez pana A. D. spadku w postaci: lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 41,10 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, objętego księgą wieczystą KW nr [...] położonego w P. G. przy ul. [...] o zadeklarowanej wartości 140.000 zł, udziału wynoszącego ½ część w prawie własności samochodu osobowego marki OPEL CORSA nr rejestracyjny [...] rok produkcji 1995 o zadeklarowanej wartości 1.500 zł. W części F.2. Zeznania "Długi, ciężary, nakłady" wskazane zostało zadłużenie tytułem niespłaconego kredytu w kwocie 11.343 zł oraz koszty postępowania spadkowego w wysokości 2.440 zł. Łączna czysta wartość nabytego spadku została określona na poziomie 127.716, 88 zł. W pozycji zeznania dotyczącej stopnia krewniactwa ze spadkodawcą zamieszczony został zapis "osoba obca" Decyzją z dnia 17 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił panu A. D. podatek od spadków i darowizn w wysokości 23.330 zł. Postanowieniem z dnia 6 października 2011 r. organ podatkowy I instancji wznowił, na wniosek podatnika z dnia 26 września 2011 r., postępowanie podatkowe zakończone przedmiotową decyzją, z uwagi na fakt, że córka spadkodawczyni wystąpiła do sądu z roszczeniem o zachowek w wysokości 90.000 zł. Następnie postanowieniem z dnia 3 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił wznowione postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy Wydział I Cywilny. W dniu 6 marca 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło postanowienie Sądu Okręgowego sygn. akt I C 788/11 z dnia 12 lutego 2013 r. zasądzające m. in. od pana A. D. na rzecz pani K. S. kwotę 56.828,44 zł wraz z ustawowymi odsetkami. W wyniku złożonej przez spadkobiercę apelacji od powyższego orzeczenia, Sąd Apelacyjny w dniu 18 lutego 2014 r. wydał wyrok (sygn. akt I ACa 781/13), w którym zasądzony zachowek został obniżony do kwoty 14.207,11 zł wraz z odsetkami płatnymi od dnia 30 lipca 2011 r. do dnia zapłaty. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął z urzędu zawieszone - w trybie wznowieniowym postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 31 lipca 2014 r. Naczelnik uchylił decyzję z dnia 17 czerwca 2011 r. w części dotyczącej ustalonego zobowiązania podatkowego oraz ustalił panu A. D. podatek od spadków i darowizn od nabycia spadku w wysokości 20.488 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 15 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, że zasadnie organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) z uwagi na wystąpienie przez córkę spadkodawczyni z roszczeniem o wypłatę zachowku. Następnie, przywołując treść art. 7 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.), art. 991 § 1 -2 i art. 1007 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. Z 2014 r. poz. 101 ze zm.) a także orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, Dyrektor wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt I ACa 781/13 Sąd Apelacyjny I Wydział Cywilny zmienił wyrok z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I C 788/11 zasądzając na rzecz córki spadkodawczyni kwotę 14.207.11 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Z pozyskanego w toku postępowania odwoławczego polecenia przelewu z dnia 4 marca 2014 r. wynika natomiast, że kwota 14.207,11 zł została przekazana pani K. S. tytułem "należności głównej z wyroku SA GDA z dn. 18 lutego 2014 r." Tym samym, skoro wysokość zachowku została ostatecznie ustalona przez Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r. na kwotę 14.207,11 zł, która została wypłacona pani K. S. przez spadkobiercę, to zasadnie organ I instancji, kierując się brzmieniem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, uwzględnił - w trybie wznowieniowym - jako dług spadku wyłącznie wskazaną kwotę. Konsekwencje podatkowe dla osoby upoważnionej do zachowku powstają, w świetle przepisu art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od spadku i darowizn, z chwilą zaspokojenia roszczenia z tego tytułu (w chwili otrzymania od spadkobiercy środków pieniężnych na pokrycie zachowku, skoro ustawodawca użył zwrotu zaspokojenie"). W tym przypadku opodatkowana jest kwota, którą faktycznie otrzymał upoważniony do zachowku. Analogicznie zatem uwzględnienie roszczenia o zachowek, jako długu spadku, winno nastąpić w kwocie faktycznie wypłaconej. Odsetki od wypłaconego zachowku nie wchodzą w skład otrzymanego zachowku i stanowią odrębną kategorię - dodatkowe źródło dochodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter akcesoryjny względem świadczenia głównego i stanowią oddzielny tytuł prawny. Celem odsetek nie jest, jak przy zachowku, ochrona pewnej grupy najbliższych spadkodawcy osób, lecz ochrona szeroko pojętego wierzyciela, niezależnie od tytułu z jakiego wierzytelność pochodzi. Okoliczność jednoczesnego wystąpienia przez podatnika w roli osoby uprawnionej z tytułu zachowku oraz osoby, której przysługuje roszczenie z tytułu odsetek nie powoduje rozciągnięcia reżimu prawnego odnoszącego się do zachowku na odsetki. Ustosunkowując się do stwierdzenia strony, że organ podatkowy powinien uwzględnić koszty postępowania o zapłatę zachowku Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ograniczenie w tej kwestii stanowi zapis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym ustawodawca zastosował bowiem alternatywę nierozłączną, która oznacza, że wystąpienie najmniej jednego członu alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu. W ocenie Dyrektora koszty postępowania o zachowek udokumentowane dwoma fakturami VAT z dnia 14 marca 2013 r. oraz z dnia 21 czerwca 2011 r. stanowią wprawdzie nową okoliczność faktyczną, nieznaną organowi podatkowemu pierwszej instancji, jednakże nie wyczerpują przesłanki nowego dowodu istniejącego w dacie wydania decyzji ostatecznej (w niniejszej sprawie wydanej dnia 17 czerwca 2011 r.). Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 31 lipca 2014 r. nie uwzględnił kosztów związanych z postępowaniem sądowym o zachowek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan A. D. wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o umorzenie postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że całokształt okoliczności przemawiał za potraktowaniem skarżącego jak małżonka spadkodawczyni I. F. W. na zasadzie analogii. Zarzucił ponadto naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez dokonanie ustaleń bez wnikliwej analizy uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 18 lutego 2014 roku (sygn. akt I Aca 781/13) a także bezzasadne nierozpoznanie kwestii uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania kosztów postępowania o zapłatę zachowku. W ocenie skarżącego niezależnie od zasadności argumentacji wskazanej przez organ administracyjny dotyczącej tego, czy niewypłacony zachowek należy uwzględniać przy obliczaniu podstawy opodatkowania od nabytego spadku, to całkowicie bezpodstawnym jest potraktowanie skarżącego jako osoby obcej względem spadkodawczyni, w sytuacji gdy mimo braku zawarcia związku małżeńskiego sąd powszechny potraktował go tak jak gdyby był małżonkiem zmarłej I. F. W. Zdaniem skarżącego niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji prawnej osoby fizycznej w zależności od tego, czy jest ona stroną postępowania cywilnego, czy też postępowania podatkowego tj. poprzez traktowanie A. D. w postępowaniu administracyjnym dotyczącym podatku od wartości masy spadkowej po spadkodawczyni jako osoby obcej (należącej do tzw. do grupy III - innych nabywców) przy jednoczesnym przypisaniu mu statusu małżonka I. F. W. (lub traktowanie go jakby tym małżonkiem był) w postępowaniu o zapłatę zachowku po spadkodawczyni. Zaliczenie skarżącego do tzw. grupy III, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zamiast do tzw. grupy I stanowi, zdaniem skarżącego, dyskryminacyjne potraktowanie rodziny funkcjonującej w ramach konkubinatu w porównaniu z małżeństwem na gruncie zastosowanych przepisów. Za niezasadne uznał skarżący nierozpoznanie kwestii prawidłowości braku uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania kosztów postępowania o zapłatę zachowku. Organ odwoławczy wskazał wprawdzie, że udokumentowane faktury VAT stanowią nową okoliczność faktyczną nieznaną wcześniej organowi podatkowemu pierwszej instancji, jednakże nie wyczerpują one przesłanki nowego dowodu istniejącego w dacie wydania decyzji. Jest to, zdaniem skarżącego, o tyle niezrozumiałe, że w dacie wydania decyzji ostatecznej nie istniał również wyrok Sądu Apelacyjnego, który zasądził kwotę zachowku w wysokości 14.207,11 złotych. W dacie wydania decyzji ostatecznej nie istniał również dokument przekazania pani K. S. kwoty zasądzonej w tym wyroku, a mimo to organ podatkowy w postępowaniu wznowieniowym przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnił powyższą kwotę z tytułu zachowku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie wskazaną przez pana A. D. przyczyną złożenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wniosku o wznowienie postępowania było ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności nieznanych organowi w dniu wydawania decyzji z dnia 17 czerwca 2011 r. Skarżący jako nową okoliczność wskazał wystąpienie córki spadkodawczyni z roszczeniem o zachowek. W postępowaniu wznowieniowym organy uwzględniły treść wyroku Sądu Apelacyjnego z 18 lutego 2014 r., zgodnie z którym zachowek został określony na kwotę 14.207,11 złotych i o kwotę tę skarżący stanowiącą dług spadku pomniejszył podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu przyjęta kwota nominalna zachowku z pominięciem wskazanych przez skarżącego odsetek jest zgodna z prawem, albowiem uwzględniono kwotę nominalną jako dług spadku, odsetki natomiast nie wpływają na masę spadkową, stanowią indywidualne zobowiązanie skarżącego. Również kwota kosztów sądowych związanych z postępowaniem w przedmiocie zachowku zasadnie została uznana za niezwiązaną bezpośrednio z postępowaniem spadkowym dotyczącym uprawnień skarżącego do spadku po I. F. W. Przepis art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowiący podstawę prawną potrącania długów i ciężarów od wartości nabytych praw i rzeczy, jednoznacznie definiuje jako podstawę odliczenia koszty postepowania spadkowego. Postępowanie o zasądzenie zachowku jest prowadzone w trybie postępowania procesowego, spornego, odrębnego od nieprocesowego postępowania spadkowego. Sąd podziela pogląd, że definicja długów i ciężarów wymaga ścisłej wykładni jako dotycząca wymiaru podatku (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 23/09). W skardze kierowanej do sądu administracyjnego pan A. D. zwrócił uwagę na naruszenie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wywody skargi dotyczą kwestii statusu skarżącego jako osoby bliskiej spadkodawczyni. Z treści wyroku Sądu Apelacyjnego z 18 lutego 2014 r. sygn. akt I ACa 781/13 skarżący wywodzi, że zachodzą podstawy uznania na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, analogicznie jak w sprawie cywilnej, że pomimo niezawarcia formalnego związku małżeńskiego skarżący – będący konkubentem spadkodawczyni – powinien być traktowany jak osoba należąca do tzw. grupy zero – osób zwolnionych od podatku wymienionych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zakres kognicji sądu został wyznaczony postanowieniem o wszczęciu postępowania o wznowienie postępowania w granicach wniosku strony. Wobec powyższego jedynie marginalnie Sąd może stwierdzić, że wskazane przez Sąd Apelacyjny w uzasadnieniu wyroku zasady współżycia społecznego, akceptowane społecznie poczucie sprawiedliwości nie stanowią kryterium oceny w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest przepisem przewidującym wyjątek od ogólnych reguł opodatkowania, wobec czego wykluczona jest interpretacja rozszerzająca. Zwolnienie to ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla taksatywnie wskazanych w nim podmiotów, po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1074/10). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że jedynie małżeństwo formalnie zawarte zgodnie z prawem uzasadnia traktowanie podmiotu jako małżonka w rozumieniu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (por. wyrok WSA w gdańsku z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 99/10). W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).