II FSK 206/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 730/14 w sprawie ze skarg A. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 maja 2013 r. nr [...] oraz 16 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007-2008 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 9976 (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 730/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") uchylił zaskarżone przez A. D. (dalej: "Skarżąca") decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 13 maja 2013 r. oraz z dnia 16 maja 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oraz za 2008 r. oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS") z dnia 28 czerwca 2012 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit.. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor UKS w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ustalił, że w 2007 r. Skarżąca poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w zgromadzonym przez nią mieniu, w kwocie 708 438,01 zł. W związku z tym przyjął, że w tym właśnie roku uzyskała ona dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie 708 438 zł, podlegający, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, obliczanym według stawki 75 % dochodu. W konsekwencji, decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r., ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r., w wysokości 531 329 zł. Podobnie, jeżeli chodzi o 2008 r., Dyrektor UKS stwierdził, że w tymże roku Skarżąca poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w zgromadzonym przez nią mieniu, a ich łączną wartość określił na kwotę 7 914,43 zł. W ocenie organu oznacza to, że w 2008 r. Skarżąca osiągnęła dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 7 914 zł, podlegający, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., opodatkowaniu tym podatkiem, obliczanym według stawki 75 %. W związku z tym decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w wysokości 5 936 zł. Po rozpatrzeniu odwołań Skarżącej od powyższych decyzji Dyrektor IS, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS przeprowadził oba postępowania w sposób odpowiadający wymogom, wynikającym z uregulowań ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "o.p."), a poczynione przez niego ustalenia są prawidłowe. Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciami Skarżąca wniosła skargi do WSA domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji, jak również uchylenia poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji. Oprócz tego wniosła ona o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym aktom zarzuciła natomiast naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie był w stanie zgromadzić środków – oszczędności, - art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 191, art. 194 o.p., poprzez niewskazanie konkretnych dowodów, na poparcie przyjętych twierdzeń, a także wydanie rozstrzygnięć bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego, a także przyjęcie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, jak również niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w obydwu sprawach. WSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że przyczyną uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora UKS był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), w którym Trybunał orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. WSA podkreślił, że wprawdzie wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia zgłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw tj. do dnia 6 lutego 2016 r., jednakże, że odroczenie to nie wiąże Sądu. W ocenie WSA przepis stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji jest niekonstytucyjny ex tunc, a więc z chwilą wprowadzenia go do porządku prawnego, a samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego, nie usuwa tej wadliwości, w związku z tym, sądy mają prawo odmówić stasowania takiego aktu prawnego. WSA stwierdził także, że zastosowanie zakwestionowanego przepisu przez Trybunał naruszałoby zagwarantowaną przez art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, czego nie usprawiedliwia nawet wymóg zapewnienia powszechności i równości opodatkowania. WSA wskazał również na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu odroczenia tj. po dniu 6 lutego 2016 r. i przyczyny uchylenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które w jego brzmieniach są co do zasady takie same. Podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA stał się przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "b" p.p.s.a., bo WSA nie odnosząc się do merytorycznych zarzutów dotyczących wymiaru podatku uznał, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, organy podatkowe w zw. z art. 7 Konstytucji winny stosować niekonstytucyjny przepis, natomiast Sąd przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych - oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd przed upływem terminu odroczenia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy: 1) art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 3 w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów, skutkującą uznaniem braku podstaw do zastosowania przepisu prawa materialnego, który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego został uznany za niekonstytucyjny, pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej przez ten przepis; 2) art. 190 ust. 3 w zw. z art. 190 ust. 4 i art. 178 Konstytucji RP, poprzez uznanie braku podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. w okolicznościach przedmiotowej sprawy a w związku z tym nieprzeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji pomimo iż przepis ten stanowi element obowiązującego porządku prawnego zarówno w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, jak i orzekania przez Sąd. 3) art. 32 ust. 1 Konstytucji, przez naruszenie zaskarżonym wyrokiem zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, wskutek nie odniesienia tej zasady do podatników rzetelnie wypełniających obowiązki wobec Państwa. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", lit. "b", lit. "c" p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i nie dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z powyższych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35). Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.