III SA/Wa 1384/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Skarżąca (spółka, strona) – O. sp. z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku oraz uzupełniających go, na wezwanie organu, pismach spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca, 2 czerwca 2005 r., podpisała umowę pożyczki ze spółką C. z siedzibą w Holandii. Strony umowy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej "u.p.d.o.p.". Zgodnie z umową, pozyskane środki pieniężne mogły zostać wydatkowane wyłącznie na sfinansowanie zakupu gruntów oraz rozwój na tym gruncie projektu deweloperskiego. Umowa pożyczki przewiduje, iż pożyczkodawcy są należne odsetki w wysokości 15% rocznie. Dodatkowo, w momencie zakończenia projektu pożyczkodawca otrzyma odsetki w wysokości 20% zysku zrealizowanego przez spółkę na wykonaniu projektu deweloperskiego zwane "odsetkami uczestniczącymi". Odsetki uczestniczące są dalszymi odsetkami od części kapitałowej pożyczki. Spółka podkreśliła, iż jest to tylko techniczny sposób kalkulacji wysokości tych odsetek, który został oparty o mechanizm ewentualnego zysku na projekcie deweloperskim (na moment udzielenia pożyczki zakłada się osiągnięcie zysku na projekcie, jednakże ostateczny wynik finansowy projektu nie jest znany). Skarżąca poinformowała również, że "projekt deweloperski" był sfinansowany tylko z pożyczki oraz z wkładu własnego spółki. Udzielona przez C. pożyczka jest ściśle związana z finansowaniem projektu deweloperskiego. Spółce holenderskiej zapewniono możliwość kontroli przez pożyczkodawcę sposobu i efektywności wykorzystania pieniędzy pożyczonych na realizację projektu deweloperskiego poprzez współdecydowanie i kontrolę w niektórych - szczegółowo opisanych w pismach spółki - kwestiach związanych z inwestycją. Ich zakres, zdaniem spółki, nie odbiega od praktyk instytucji finansowych (np. banków) udzielających finansowania na tego typu przedsięwzięcia. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy "odsetki uczestniczące" będą stanowiły dla spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Zdaniem spółki, "odsetki uczestniczące" mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Argumentowała, że zawarta umowa pożyczki stanowi skuteczną czynność cywilnoprawną, a wydatek w postaci odsetek uczestniczących jest racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzoną działalnością. W ocenie skarżącej przyjęty przez strony umowy pożyczki sposób kalkulacji wysokości odsetek uczestniczących nie zmienia ich charakteru na potrzeby rozpatrywania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, strony mogą bowiem dobrowolnie ustalać mechanizm ustalania wysokości odsetek (w oparciu o stałe oprocentowanie, oprocentowanie zmienne lub w oparciu o bardziej złożone instrumenty). Skarżąca stwierdziła, że: (1) "odsetki uczestniczące", które zostaną zapłacone spełnią podstawową zasadę związku z prowadzoną działalnością wynikającą z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, że (2) nie są wymienione w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w konsekwencji, zapłacone odsetki uczestniczące będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2010 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a) i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Stwierdził, że z przepisów wynika, że w przypadku spłaty pożyczki do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie faktycznie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki, zaś kwota zwróconej pożyczki jest obojętna podatkowo. Zdaniem Ministra Finansów umowy zawartej przez skarżącą nie można traktować na równi z pożyczką w rozumieniu art. 720 k.c. Sam fakt, że kapitał został udostępniony przez pożyczkodawcę na określony czas, a po upływie tego czasu - bądź wcześniej w przypadku wcześniejszej spłaty - zostanie zwrócony, nie może decydować o uznaniu przedmiotowej umowy za umowę pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Istotne są bowiem również pozostałe warunki, na jakich została zawarta ta umowa. Ważne są więc także warunki dotyczące wynagrodzenia za udzielenie przez C. pożyczki. Wynagrodzenie to, oprócz ustalonych odsetek, zawiera również wysoki udział w wyniku finansowym skarżącej. Ponadto C. posiada oprócz prawa do wynagrodzenia, szerokie uprawnienia zezwalające mu na ingerowanie w działalność spółki związaną z finansowaną inwestycją. Z powyższego - zdaniem Ministra Finansów - wynika, że rola oraz uprawnienia spółki C. znacznie przekraczają uprawnienia pożyczkodawcy, które wynikają z art. 720 k.c. O różnicy pomiędzy umową klasycznej pożyczki a umową opisaną we wniosku o udzielenie interpretacji świadczy również uzależnienie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, które powoduje także, że C. podejmuje dodatkowe ryzyko ekonomiczne, gdyż dodatkowy zysk osiągnie jedynie w przypadku opłacalności inwestycji. Taka konstrukcja wynagrodzenia (procentowo określony udział w zysku) skłoniła Ministra Finansów do uznania, że z umowy z holenderską spółką wynikało, iż spółka ta jest zaangażowana wspólnie ze skarżącą w zarządzanie inwestycją - projektem deweloperskim, a nie z udzieleniem pożyczki. Skoro więc nie należy utożsamiać przedmiotowej pożyczki z pożyczką w rozumieniu art. 720 k.c., nie należy również traktować kwoty "odsetek uczestniczących", wynikających z prawa pożyczkodawcy do udziału w wyniku finansowym projektu na równi z odsetkami, stanowiącymi wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki. Zdaniem Ministra Finansów wypłat z tytułu udziału w wyniku finansowym skarżącej nie można uznać za odsetki od pożyczki. Minister Finansów uznał, że choć pożyczkodawca nie uzyskuje w spółce formalnie praw głosu, jednakże ma prawo do jej kontrolowania i udziału w podejmowaniu istotnych z punktu widzenia realizowanego projektu deweloperskiego decyzji, a w szczególności takich, które mogłyby negatywnie wpłynąć na przyszły zysk z inwestycji. A zatem przedmiotowa umowa, mimo iż nazwana umową pożyczki, jest w istocie umową zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Sposób podatkowego rozliczania tego typu przedsięwzięć ustawodawca przewidział w art. 5 u.p.d.o.p. Tym samym, w ocenie Ministra Finansów, kwota wypłacana przez skarżącą na rzecz spółki holenderskiej w związku z umową, tj. "odsetki uczestniczące" wynikające z prawa udziału w wyniku finansowym Spółki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów poinformował skarżącą, że nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie zgodziła się z udzieloną interpretacją indywidualną i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 (w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 11) u.p.d.o.p. 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 120 w związku z art.14c §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej "O.p." oraz art. 121 §1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 stycznia 2012 r., sygn.. akt III SA/Wa 1141/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. stwierdził, że interpretacja ta narusza przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA, niezależnie od poglądu na temat materialnoprawnej oceny stanowiska Spółki i stanowiska Ministra Finansów co do "odsetek uczestniczących", niedopuszczalne jest tworzenie przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych "własnych" stanów faktycznych. Przepis art. 14c Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W ocenie sądu pierwszej instancji Minister Finansów wykroczył poza stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji przyjmując, że skarżąca posiada z pożyczkodawcą cichą, niejawną spółkę lub nieujawnioną umowę wspólnego przedsięwzięcia developerskiego. Zdaniem WSA, był to domniemany i sugerowany stan faktyczny, gdyż skarżąca we wniosku nie wskazała ani jednego elementu wskazującego na istnienie spółki niebędącej osobą prawną pożyczkodawcy z pożyczkobiorcą lub ich umowy o charakterze wspólnego przedsięwzięcia z podziałem ról, kosztów i zysków po obu stronach. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 marca 2014 r., sygn.. akt II FSK 942/12 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że udzielona interpretacja zawierała analizę przytoczonych w pismach skarżącej poszczególnych postanowień kontraktowych oraz ich cywilno-, a ostatecznie również prawnopodatkową kwalifikację. Minister Finansów zakwestionował w niej sformułowaną przez skarżącą spółkę ocenę stanu faktycznego, czyli podważył stanowisko co do prawnopodatkowych następstw wykonania umowy mającej łączyć skarżącą ze spółką holenderską. Nie podważył natomiast, ani też nie pominął istotnych elementów stanu faktycznego. W szczególności nie wskazywał na istnienie umowy przemilczanej we wniosku. Dokonał jedynie własnej - odmiennej od oferowanej we wniosku wykładni czynności prawnej jaką była umowa zreferowana w pismach skarżącej spółki. Podważył zatem wyłącznie stanowisko skarżącej spółki co do mających - jej zdaniem - zastosowanie przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wypłaconych kontrahentowi "odsetek uczestniczących", poprzez stwierdzenie, że treść umowy nie daje podstaw do uznania tych należności za odsetki w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanie przez Ministra Finansów wykładni umowy, której realizacja kreuje zdarzenie gospodarcze rodzące skutki w sferze prawa podatkowego będące przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, stanowi element subsumcji stanu faktycznego niezbędny do oceny prawidłowości wykładni sugerowanej we wniosku. Umowa jest bowiem faktem prawotwórczym (zdarzeniem cywilnoprawnym) i jako taka stanowi przedmiot analizy ze strony podmiotu dokonującego jej kwalifikacji prawnej, a ściśle: wykładni, będącej, w opisanym powyżej zakresie, wstępnym etapem subsumcji. Wykładnia przedstawionej przez stronę umowy, w tej sytuacji, nie wykracza poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku i nie narusza art. 14c § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu przed Sądem w niniejszej sprawie jest część indywidualnej interpretacji dotycząca rozstrzygnięcia, że wynagrodzenie z tytułu pożyczki od udziałowca w części zależnej od zysków Spółki nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiła więc kwestia kwalifikacji podatkowej wynagrodzenia od otrzymanej pożyczki przez Spółkę. Odnosząc się zatem do tej kwestii należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), (...)" - pominięty fragment przepisu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)". Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji". W myśl tych przepisów nie podlegają więc zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki (kredytu) oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki, a także odsetki zwiększające koszty inwestycji w okresie jej realizacji. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Zatem w sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta przez podatnika służy finansowaniu bieżącej działalności, to - co do zasady - odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w momencie zapłaty, a gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek - rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki - odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich kapitalizacji. W kontekście powyższych regulacji należy ustalić, czy wynagrodzenie obejmujące "odsetki uczestniczące" wypłacane pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki ustalone jako udział w zysku należy rozumieć jako odsetki. W prawie podatkowym brak jest definicji odsetek również kodeks cywilny nie zawiera ustawowej definicji odsetek. Natomiast w orzecznictwie polskim jak również w piśmiennictwie wypracowano definicję odsetek. Można zatem przytoczyć taką definicję zawartą w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r. (III CZP 21/91, OSNC 1991, nr 10-12, poz. 121), która skądinąd na wiele lat ukształtowała spojrzenie polskiej cywilistyki na problematykę odsetek, gdzie stwierdzono, że "odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania". Definicja ta wyraźnie nawiązuje do poglądów nauki. Odsetki muszą być obliczane za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału. Jeżeli wynagrodzenie za udostępnienie pieniądza przyjmuje inną formę - np. zależną od zysku albo obrotu - wówczas nie mamy do czynienia z odsetkami, ale odrębną formą wynagrodzenia, dopuszczalnego na zasadzie swobody umów. Odsetki muszą dać się obliczyć poprzez proste pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału, bez uwzględniania żadnych dodatkowych okoliczności. W definicji odsetek pojawia się także zawsze czynnik czasu. Pełni on dwojakiego rodzaju funkcję. Po pierwsze - wpływa na wysokość stopy procentowej. Jeżeli strony zawierają umowę kredytu albo pożyczki, nader istotne znaczenie dla nich ma fakt, po jakim okresie nastąpi zwrot kapitału. Co do zasady, im dłużej trwa okres kredytowania, tym niższa jest wysokość stopy procentowej. Czas ma zatem w tym wypadku znaczenie ekonomiczne, pozwala bowiem wierzycielowi dokonać kalkulacji, oceny opłacalności przedsięwzięcia i określenia, jak dużej kwoty odsetek w stosunku do trwania zobowiązania zażądać od dłużnika. Jak wiadomo, technicznym wyrazem wielkości odsetek w stosunku do kwoty kredytu jest właśnie stopa procentowa. W ocenie Sądu stanowisko organu, iż w należności wypłacane na rzecz kontrahenta Strony określanego jako pożyczkodawca nie stanowią odsetek od kapitału wypłaconego Spółce, jest prawidłowe. Są one ustalane jako odsetek wygenerowanego przez Spółkę zysku. A zatem należało ustalić, czy spółka prowadząca działalność gospodarczą, będącą przedsiębiorcą nastawionym na maksymalizację zysku i prowadzenie prawidłowej gospodarczo działalności (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na finansowanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pożyczki uzależnione od wysokości zysków wypracowanych przez nią i ustalone jako udział procentowy rocznego wyniku finansowego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07, niepubl.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06, niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004r., sygn. akt FSK 671/04, niepubl.) wskazywał, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (wyrok z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, niepubl.). W ocenie Sądu stanowisko organu, iż koszty związane z uzyskaniem pożyczki na warunkach opisanych we wniosku, nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów określonego w art. 15 ust. 1 – poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodu podatkowego lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, jest prawidłowe. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż wynagrodzenie będzie wypłacane niezależnie od wielkości uzyskanych od niego środków finansowych. Środki finansowe będą udostępniane Stronie po spełnieniu przez nią warunków określonych w umowie, z których wynika, iż wynagrodzenie z tytuł udzielonej pożyczki jest niezależne od wielkości finansowania jak i od czasu jego trwania. Wynagrodzenie jest uzależnione od zysku Spółki. Tak ustalone wynagrodzenie ma na celu uzyskanie większej stabilności i pewności uzyskania finansowania przez Spółkę. W kontekście powyższego zdaniem Sądu wydatki te są ponoszone w celu zapewnienia potencjalnej możliwości uzyskania finansowania, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego bowiem wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki nie jest uzależnione od kapitału udzielonego Spółce ale od jej zysku .(por. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 23 września 2010 r.sygn. akt . I SA/Sz 392/10 od którego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt.II FSK 42/11) W ocenie Sądu trafnie też Minister Finansów zwrócił uwagę, iż uprawnienia spółki C. w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym, znacznie przekraczają uprawnienia pożyczkodawcy, które wynikają z art. 720 k.c Wypłata dodatkowego wynagrodzenia uzależniona została od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, które powoduje, że C. podejmuje dodatkowe ryzyko ekonomiczne, gdyż dodatkowy zysk osiągnie jedynie w przypadku opłacalności inwestycji. Taka konstrukcja wynagrodzenia (procentowo określony udział w zysku) w zawartej przez Stronę umowie, powoduje, że kontrahent określany jako pożyczkodawca, w istocie jest zaangażowany wspólnie ze skarżącą w zarządzanie inwestycją - projektem deweloperskim, a nie tylko udzieleniem pożyczki. Nie sposób wiec traktować zawartej przez Stronę umowę w części dotyczącej "odsetek uczestniczących" jak umowę pożyczki, a w konsekwencji "odsetek uczestniczących", wynikających z prawa pożyczkodawcy do udziału w wyniku finansowym projektu jako odsetek, stanowiącymi wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki. Z tych wszystkich względów za niezasadne należało więc uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Natomiast wskazane przez Stronę naruszenie prawa procesowego art.14 c § 1 i § 2 O.p., podlegało już kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał je za niezasadne. W konsekwencji nie było też podstaw do uwzględnienia podniesionych przez Stronę naruszeń art.120 i 121 §1 O.p. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – skargę oddalił