I SA/Łd 320/15

Dnia 3 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 roku sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]., określającą A. W., prowadzącej w 2009 roku działalność gospodarczą w firmie A w P., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 155 524 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w trakcie postepowania stwierdzono w firmie podatniczki: - zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 638 000zł, na skutek sprzedaży nieruchomości, położonej w K., przy ul . A., działka nr 2175/4, poniżej ceny rynkowej na rzecz B spółki z o.o.; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 184 138,46 zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości prawa wieczystego użytkowania gruntów przeznaczonych pod drogi publiczne. W zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 rok organ wskazał, że w dniu 15 stycznia 2008 r. strona nabyła od Gminnej Spółdzielni "C" w P. nieruchomość, zlokalizowaną przy ul. A., w K. nr działki 2175 (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności wzniesionych budynków i urządzeń) za kwotę 3 990 000 zł. Zakupiona nieruchomość została obciążona hipoteką kaucyjną z tytułu zaciągniętej pożyczki na jej zakup do kwoty 5 386 500 zł na rzecz Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej "D" w M. Nabytą nieruchomość strona wprowadziła do ewidencji środków trwałych w dacie 15 stycznia 2008 r. Wartość nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wykazała w kwocie 2 316 207 zł, natomiast wartość nabycia budynków i budowli w kwocie 1 764 800 zł. Następnie na wniosek podatniczki Wójt Gminy K., decyzją z dnia [...]., wydzielił z działki 2175 cztery działki o numerach ewidencyjnych 2175/1 (20 120 m2), 2175/2 (2 830 m2), 2175/3 (13.039 m2) oraz 2175/4 (34 m2). Jednocześnie Wójt ową decyzją wygasił, z dniem [...]. prawo wieczystego użytkowania działek oznaczonych numerami 2175/2 i 2175/4 o łącznej pow. 2 864 m2, w związku z ich przeznaczeniem pod drogi publiczne. Wartość prawa wieczystego użytkowania dla wydzielonych działek strona ustaliła udziałem powierzchni poszczególnych działek w łącznej powierzchni działki sprzed podziału, tj. w wysokości: - działka 2175/1 (55,85%) – 1 293 601,61 zł; - działka 2175/2 (7,86%) – 182 053,87 zł; - działka 2175/3 (36,20%) – 838 466,93 zł; - działka 2175/4 (0,09%) – 2 084,59 zł, co łącznie daje kwotę 2 316.207 zł. Nadto wszystkie budynki i budowle są usytuowane na działce oznaczonej nr 2175/3, a ich łączna wartości to 1 764 800 zł. W dniu 30 października 2009 r. podatniczka sprzedała spółce B prawo użytkowania wieczystego działki 2175/3 za 1 250 000 zł. Na taką też kwotę brutto/netto (sprzedaż zwolniona z podatku VAT) w tym dniu wystawiła fakturę VAT nr [...] i taką wartość zaliczyła do przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że z umowy sprzedaży oraz zgromadzonych dowodów w sprawie wynika, iż w chwili sprzedaży działki 2175/3 była ona obciążona hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 5 386 500 zł, a aktualny dług wobec Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej "C" wynosił 2 800 000 zł. Zatem w zakresie spornej nieruchomości podatniczka wprowadziła do ewidencji środków trwałych wartość prawa wieczystego użytkowania tej działki (zgodnie z podziałem) w kwocie 838 466,93 zł oraz wartość usytuowanych na tej działce budynków i budowli w kwocie 1 764 800 zł, czyli o łącznej wartości 2 603 266, 93 zł, która w momencie sprzedaży działki (po uwzględnieniu dokonanej amortyzacji budynków i budowli) stanowiła koszt uzyskania przychodów jako niezamortyzowana wartość sprzedanych środków trwałych. Natomiast ze sprzedaży przedmiotowej działki do przychodów prowadzonej działalności gospodarczej zaliczyła kwotę 1 250 000 zł. Tym samym w wyniku tej transakcji poniosła stratę w kwocie 1 353 266,93 zł. Cena sprzedaży działki stanowiła zaledwie 48,02% wartości jej zakupu. Organ ustalił także, iż w chwili sprzedaży spornej działki podatniczka była jednocześnie jedynym udziałowcem spółki B (posiadała 100% kapitału spółki). Z umowy sprzedaży wynika, że T. Z. B., reprezentujący spółkę B, okazał notariuszowi sporządzającemu akt notarialny uchwałę zgromadzenia wspólników z dnia 28 października 2009 r., zawierającą zgodę na nabycie nieruchomości położonej w K. przy ul. A., nr działki 2175/3 za cenę brutto nie wyższą niż 1 300 000 zł. Zgromadzenie wspólników spółki reprezentowała tylko A. W., jako jedyny jej udziałowiec. W konsekwencji powyższa transakcja sprzedaży nieruchomości miała miejsce pomiędzy firmami powiązanymi kapitałowo i z tej racji podatniczka miała decydujący wpływ na jej przebieg, bowiem była osobą, która jednocześnie określiła cenę za jaką sprzedała sporną nieruchomość i za jaką spółka może kupić tę nieruchomość. Dodano, że drugą z wydzielonych działek (nr 2175/1), strona sprzedała w dniu 12 października 2009 r. firmie niepowiązanej E S.A. w K. za cenę brutto 4 392 000 zł (netto 3 600 000), wolną od wszelkich obciążeń. Analizując obie transakcje, organ wskazał, że na skutek transakcji sprzedaży działki nr 2175/1 z firmą niepowiązaną podatniczka uzyskała znaczny dochód tj. 2 306 398,39 zł (3 600 000 zł – 1 293 601,61 zł), natomiast na sprzedaży nieruchomości firmie powiązanej kapitałowo - spółce B poniosła znaczną stratę, w kwocie 1 353 266,93 zł. Zatem pomimo, iż transakcje sprzedaży odbyły się w krótkim odstępie czasu (w tym samym miesiącu) i dotyczyły nieruchomości znajdujących się na tym samym terenie (działki sąsiadujące ze sobą) uzyskany rezultat obu transakcji był skrajnie różny. W przypadku transakcji z firmą niepowiązaną uzyskano dochód, stosując cenę ok. 170 zł netto za m2 powierzchni gruntu, a w przypadku firmy powiązanej - uzyskano stratę, stosując cenę ok. 96 zł za m2 gruntu. Również porównanie ceny sprzedaży spornej działki z ceną jej zakupu w poprzednim roku od firmy niepowiązanej świadczy, że spornej transakcji nie można uznać za dokonanej na warunkach rynkowych. Wskazano, że wartość samych budynków i budowli usytuowanych na tej działce wynosiła 1 764 800 zł, a na przestrzeni lat 2008 - 2009 nie odnotowano istotnych zmian cen nieruchomości, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w tym operaty szacunkowe biegłych rzeczoznawców. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że transakcja ze spółką B nie odzwierciedlała rynkowych warunków, było wystawienie na sprzedaż tej nieruchomości przez nowego właściciela za cenę 2 800 000 zł (w 2012 r.). Podkreślono, że organ pierwszej instancji dołożył wszelkich możliwych starań, aby pozyskać informacje niezbędne do porównania spornej transakcji do innych tego typu. Wysłał 38 zapytań do biur obrotu nieruchomościami, 11 do organów podatkowych oraz 3 do powiatów sąsiadujących z Łodzią. Ponadto dokonał analizy sprzedaży sąsiedniej działki oraz porównania cen zakupu i sprzedaży spornej działki, a także przeanalizował włączone w poczet materiału dowodowego sprawy opinie biegłych. Tym samym uzyskanie danych dotyczących jedynie dwóch porównywalnych nieruchomości (pomimo wysłania łącznie aż 52 zapytań) wynika z przyczyn niezależnych od organu, tj. różnorodności nieruchomości będących przedmiotem obrotu oraz braku większej liczby porównywalnych transakcji w tamtym czasie. W efekcie poczynionych przez organ ustaleń, co do cen sprzedaży podobnych nieruchomości stwierdzono, że cena nieruchomości w K. określona dla podmiotu powiązanego odbiega od cen stosowanych w innych transakcjach pomiędzy firmami niepowiązanymi. Tym samym wyczerpane zostały przesłanki do zastosowania do spornej transakcji przepisów art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. Podkreślono, że w aktach sprawy znajdują się dwie opinie biegłych rzeczoznawców powołanych przez organy podatkowe, w których zastosowano do wyceny podejście porównawcze, mające na celu określenie wartości rynkowej omawianej nieruchomości, tj. biegłej G. P. (powołanej przez Dyrektora UKS w Ł.) oraz biegłej T. S. (powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej Ł.). Podatniczka również złożyła, jako dowód operat szacunkowy biegłego rzeczoznawcy E. W. Z operatu G. P., wynika, że wartość rynkową nieruchomości określono za pomocą podejścia porównawczego, stosując metodę korygowania ceny średniej. Przyjęto do porównania 13 transakcji sprzedaży nieruchomości ze R., O., Ł. i powiatu [...], K., Z. i R. (pow. [...]). Opinia zawiera opis nieruchomości, tj. rodzaj budynków i ich przeznaczenie oraz ocenę ich stanu technicznego, kwalifikując je jako: dobry, przeciętny, do remontu. Zróżnicowanie przyjętych do porównania transakcji jest znaczne i tak: powierzchnia działek to rozpiętość od 795 do 13 773 m2, a powierzchnia budynków od 404 do 4 994,7 m2. Większość nieruchomości przyjętych do porównania posiadało dobry stan techniczny (7 z 13), co miało istotny wpływ na wyliczenie średniej ceny m2 budynków przyjętej do wyliczenia wartości szacowanej nieruchomości (1 304,71 zł/m2), podczas gdy na nieruchomości szacowanej większość budynków wymagała remontu. Przy tak dobranej do porównania próbie, wartość nieruchomości została oszacowana w kwocie 2 552 000 zł. Z operatu T. S. wynika, że przyjęto dwie metody wyceny: wycenę porównywalnych transakcji nieruchomości zabudowanych oraz porównywalnych transakcji nieruchomości niezabudowanych, które skorygowano o koszty rozbiórki budynków znajdujących się na terenie nieruchomości. Do wyceny porównywalnych transakcji nieruchomości zabudowanych przyjęto ze zbioru 8 transakcji zawartych w latach 2008 - 2009 trzy o najbardziej zbliżonych parametrach - pow. działki, pow. budynków, wskaźnika zabudowy, stopnia technicznego zużycia budynków. Analizę porównawczą przeprowadzono w parach porównując cechy obiektu wycenianego osobno z każdą nieruchomością przyjętą do porównania. Wyodrębniono 6 cech rynkowych oraz ich wagi, tj. lokalizacja, wielkość i kształt działki, otoczenie oraz dojazd, uzbrojenie terenu, wskaźnik procentowego udziału zabudowy w pow. działki, stopień zużycia technicznego i technologicznego zabudowań - według których dokonano porównania. Ze względu na mały odstęp czasowy pomiędzy transakcjami oraz brak wzrostu cen na rynku lokalnym nie uwzględniono wpływu trendu czasowego. Cechy różniące poszczególne nieruchomości, tj. lokalizacja oraz wielkość i kształt działek zostały skorygowane za pomocą poprawek kwotowych. W ten sposób wyliczona została średnioważona cena m2 budynków w wysokości 994,96 zł/m2. Ogólna powierzchnia budynków stanowi 1 898 m2 i dlatego wartość rynkowa całej nieruchomości została ustalona na kwotę 1 888 000 zł. Do wyceny nieruchomości niezabudowanej ze zbioru 18 transakcji przyjęto do porównania trzy nieruchomości, ustalając cenę 1m2 gruntu. Wartości te zostały skorygowane w celu doprowadzenia do porównywalności. W ten sposób została ustalona średnioważona cena - 161,04 zł/m2, a całej nieruchomości 2 099 800 zł. Następnie wartość ta została zmniejszona o oszacowane koszty likwidacji zabudowań wyliczone techniką wskaźnikową w kwocie 174 857 zł i zwiększona o odzysk materiałów rozbiórkowych w kwocie 24 007 zł. Tak skorygowana cena nieruchomości niezabudowanej oszacowana została na wartość 1 949 000 zł. Organ po analizie operatu szacunkowego sporządzonego przez E. W. stwierdził, iż w operacie tym wartość rynkową nieruchomości oszacowano w podejściu porównawczym przy zastosowaniu metody korygowania ceny średniej współczynnikami korygującymi. Przyjęto do porównania 11 transakcji sprzedaży nieruchomości z Ł., Z., P., D. i Ł., przy czym jedyne dane na temat tych nieruchomości zawarte w opinii to powierzchnia działek, powierzchnie budynków wartość transakcji i cena 1 m2 budynku. Zróżnicowanie przyjętych do porównania transakcji jest znaczne, gdyż powierzchnia działek to rozpiętość od 2 200 m2 do 63 792 m2 a powierzchnia budynków od 850 do 8 764 m2. Zdaniem organu nieruchomości nie zostały dokładnie zidentyfikowane jeśli chodzi o ich lokalizację oraz stan techniczny budynków i ich rodzaj, co uniemożliwia ocenę, czy są to istotnie nieruchomości porównywalne. Z uwagi na rozbieżności podstawowych danych przyjętych do porównania, wyliczenie średniej ceny m2 budynków na podstawie takiej próby obarczone jest znacznym błędem. Szacowaniu podlegała działka o powierzchni 13 039 m2 i budynki o pow. 1 898 m2, a przykładowe nieruchomości przyjęte przez biegłą były o powierzchniach: 63 792 m2, 33 060 m2 i 2 200 m2, a budynki odpowiednio o powierzchniach: 8 764 m2, 4 187,87 m2 i 850 m2. Przy tak dobranej do porównania próbie, wartość rynkowa nieruchomości została określona na kwotę 1 254 000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wbrew odwołującej się organ pierwszej zapoznał się operatem wykonanym przez E. W. i uwzględnił ten operat w prowadzonym postępowaniu oraz dokonał jego analizy i oceny. Jednakże, mając na uwadze wskazywane znaczne rozbieżności w powierzchniach gruntów i budynków w przyjętych do porównania nieruchomości oparł swoje oszacowanie na metodzie dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego T. S. i oszacował wartość rynkową spornej nieruchomości na kwotę 1 888 000 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2009 rok ustalono, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 184 138,46 zł, stanowiącą wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów przeznaczonych pod drogi publiczne, oznaczonych numerami ewidencyjnymi 2175/2 i 2175/4, położonych w K. przy ul. A.. Przypomniano, że Wójt Gminy K. w/w decyzją z dnia [...]. gruntom tym wygasił prawo wieczystego użytkowania za co, na mocy art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., nr 261 poz. 2603 ze zm.), przysługuje odszkodowanie. Dodano, ze strona w 2009 roku nie otrzymała żadnego odszkodowania za wygaszone prawo wieczystego użytkowania gruntów. Z uwagi na ten fakt wartość wygaszonego prawa użytkowania gruntów w kwocie 184 138,46 zł, jako nie mająca związku z przychodami w 2009 roku, na podstawie art. 22 ust. 5, w związku z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., nie stanowi kosztów uzyskania przychodów 2009 roku. Powyższą decyzję A. W. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lodzi zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez ustalenie średniej arytmetycznej ceny 1 m2 budynku, będącej podstawą do wyliczenia, zdaniem organu, realnej wartości nieruchomości w oparciu o zbyt małą liczbę (dwóch) dowolnie zestawionych, nieporównywalnych transakcji; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez bezkrytyczną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na odrzuceniu metody wyliczenia ceny stosowanej przez biegłą E. W. i bezzasadnym oparciu decyzji na dowolnej wycenie biegłej T. S., tylko dlatego, że była mniej korzystna dla podatnika oraz poprzez rażąco dowolne przyjęcie, że obciążenie nieruchomości hipoteką nie ma jakiegokolwiek wpływu na jej cenę rynkową; - § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U z 2014 poz.1176) zwanego dalej "rozporządzeniem", w związku z art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f., polegające na ich błędnej wykładni i przyjęciu, że wysłaniu zapytań do 29 biur obrotu nieruchomości przy braku uzyskania od nich żądanych informacji powoduje wypełnienie dyspozycji w nich zawartej; - art. 25 ust. 1-4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której zebrany w toku postępowania materiał dowodowy w tym w szczególności opinia biegłej E. W. nie pozwalała na wszczęcie procedury ustalania rzeczywistej ceny nieruchomości będącej przedmiotem transakcji w drodze szacowania, gdyż uzgodniona przez strony transakcji cena odpowiadała wartościom rynkowym; - art. 155 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że przy ustalaniu wartości rynkowej nieruchomości nie uwzględnia się hipoteki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 15 maja 2015 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj : - operatu szacunkowego z określenia wysokości odszkodowania za wygaszone prawo użytkowania wieczystego na części nieruchomości gruntowej, oznaczonej nr działek 2175/2 i 2175/4, położonej w gminie K., sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego A. J. w dniu 11 marca 2013 r.; - operatu szacunkowego, dotyczącego wyceny wartości prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej, oznaczonej nr działek 2175/2 i 2175/4, położonej w K., przy ul. A., sporządzonego przez A. H. – T. w dniu 3 lutego 2015 r., celem wykazania, iż cena za jaką skarżąca zbyła sporną nieruchomość nie odbiega od jej wartości rynkowej. Odpowiadając na wniosek organ stwierdził, że operaty te zostały złożone dopiero na etapie postepowania sądowego, co uniemożliwiło ich weryfikację i ocenę. Nadto oszacowano nimi wartość innych działek niż sporna oraz dotyczą działek odmiennych pod względem zabudowania i przeznaczenia, bowiem są to działki niezabudowane przeznaczone pod gminne drogi publiczne. W konsekwencji wniósł o oddalenie wniosku. Postanowieniem z dnia [...]. sąd dopuścił w/w dowód z dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, dlatego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Postępowanie zmierzające do ustalenia dochodu podatnika osiągniętego w wyniku zawierania transakcji z podmiotem powiązanym składa się z dwóch faz, pierwszą fazą tego postępowania jest tzw. analiza porównywalności. Jest to ta część tego postępowania, której celem jest stwierdzenie, czy pomiędzy uczestnikami transakcji występują jedno z powiązań, o których mowa w art.25 § 1 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f. oraz czy owo powiązanie mogło mieć wpływ na ustalenie pomiędzy podmiotami powiązanymi warunków transakcji (ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – art. 25 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. ). Dopełnieniem regulacji zawartej w art.25 ust. 1 u.p.d.o.f. jest regulacja zawarta w rozdziale 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia, określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności". Z kolei ust. 2 przywołanego przepisu stanowi, że za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic, natomiast § 7 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim te cechy mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. W przepadku dóbr materialnych tymi cechami, które należy uwzględnić jest między innymi obciążenie ich prawami osób trzecich (§ 7 ust.2 pkt 1 rozporządzenia) Przenosząc te ogólne uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać wypada przede wszystkim, że istnienie pomiędzy A. W. (sprzedającą sporną działkę), a firmą spółka z o.o. w Ksawerowie powiązań kapitałowych, o których mowa w art.25 ust.1 pkt.2 u.p.d.o.f. jest okolicznością niekwestionowaną. Organ kontroli skarbowej w ramach analizy porównywalności dokonał porównania ceny zbycia przedmiotowej działki (2175/3) z ceną, jaką uzyskała skarżąca ze sprzedaży podmiotowi niepowiązanemu działki o numerze 2175/1 (cena brutto 4 392 000 zł, netto – 3 600 000 zł), w krótkim odstępie czasowym od spornej transakcji, dodatkowo działka 2175/1 powstała z wydzielenia z działki 2175, tak jak działka 2175/3 (sporna transakcja). Wskazał również na dwie transakcje sprzedaży działek: w Z. (położonej przy ul. B. 20 – wartość transakcji 1 246 000 zł) oraz w P. (położonej przy ulicy C. 3 – wartość transakcji 909 000 zł) – dokonanych pomiędzy podmiotami trzecimi bez powiązań oraz wystawienie w 2012 roku spornej działki przez jej nabywcę za cenę 2 800.000 zł. Organ odwoławczy podniósł również, że wartość początkowa środków trwałych (prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków) związanych z nieruchomością objętą sporną transakcją wynosiła 2 603 266 zł. Sąd stwierdza, że zarzuty skargi związane z niezebraniem przez organy podatkowe materiałów do analizy porównywalności są uzasadnione. W tej fazie postępowania doszło do złamania zasady praworządności (art. 120 o.p.), zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.), zasady prawdy materialnej ( art.122 i art.187 § 1 o.p.), poprzez zignorowanie przepisu § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia przez odmowę uwzględniania w analizie porównywalności okoliczności związanej z tym, że sporna nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną kaucyjną w kwocie 5 386 000 zł na rzecz C, a więc hipoteką, której wartość jest wyższa od oszacowanej przez biegłą T. S. (tę opinię przyjęły organy jako podstawę swych ustaleń faktycznych) prawie o 4 000.000 zł, w sytuacji, gdy przepis § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia expresis verbis nakazuje w toku analizy uwzględniać istotne cechy odróżniające, do których zalicza między innymi obciążenie przedmiotu majątkowego prawami osób trzecich, czym bez wątpliwości jest hipoteka. W związku z tym należy podnieść, że tylko jedna z nieruchomości przyjęta do analizy porównywalności była obciążona hipoteką (działka położona w Z. przy ulicy B. 20, wartość transakcji 1 264 000 zł, hipoteka zwykła do kwoty 600 000 zł), a to z pewnością zbyt mało, aby dokonywać analizy porównywalności. Wszystkie pozostałe nieruchomości, których sprzedaż analizowały organy podatkowe, takim obciążeniem nie była objęta. Stwierdzić również wypada, że powoływanie się w ramach analizy porównawczej na wartość początkową środka trwałego jest błędne. Po pierwsze dlatego, że w wartości początkowej środka trwałego nie uwzględnia się obciążenia rzeczy prawami osób trzecich (art. 22g u.p.d.o.f.), a po drugie, analiza porównawcza – zgodnie z przywołanymi przepisami – polegać ma na porównaniu kwestionowanej transakcji, z transakcji dokonywanych pomiędzy niepowiązanymi podmiotami trzecimi, albo też transakcji dokonanych przez podatnika z podmiotem trzecim, a nie z zapisami ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych. Z tego punktu widzenia nie ma również znaczenia za jaką cenę w 2012 roku (po trzech latach) nabywca nieruchomości wystawił ją na sprzedaż, tym bardziej, że – jak uczy doświadczenie życiowe – cena wywoławcza może znacząco różnić się od ceny transakcyjnej, a poza tym z lektury zaskarżonej decyzji nie wynika, czy w 2012 roku była ona jeszcze obciążona hipoteką, czy też nie. Zgodnie z art.25 ust. 1 u.p.d.o.f., konsekwencją uznania, że zdefiniowane w tym artykule powiązania miały wpływ na cenę transakcyjną, organ podatkowy winien jest określić dochód oraz należny podatek bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Dochód taki określa się w drodze oszacowania, stosując metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży, a jeśli nie jest możliwe zastosowanie którejkolwiek z tych metod, stosuje się metodę zysku transakcyjnego ( art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. ). Organy w tej sprawie zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, uzasadnienie przyjęcia tej metody za miarodajną i jednocześnie powodów odrzucenia pozostałych metod akceptuje skład rozpoznający niniejszą sprawę. W ramach przyjętej metody organ kontroli dopuścił dwukrotnie dowód z opinii dwóch różnych rzeczoznawców majątkowych (G. P. i T. S.) oraz dysponował tzw. prywatną opinią rzeczoznawcy (E. W.). Mimo, że wszystkie te osoby, to uprawnieni rzeczoznawcy majątkowi, przygotowane przez nie operaty szacunkowe zostały sporządzone na tych samych podstawach prawnych i zgodnie z tą samą metodyką to, w skrajnym wypadku różnica wartości spornej nieruchomości określona przez rzeczoznawców wynosi ponad 1 000 000 zł (operat szacunkowy G. P. – 2 552 000 zł, E. W. – 1 254 000 zł); należy też wskazać, że pomiędzy wartościami nieruchomości wynikającymi z szacunków rzeczoznawców, którzy operaty sporządzili na zlecenie organów, różnica wynosi ponad 600 000 zł. W ocenie sądu ta okoliczność oznacza, że w istocie określenie wartości spornej nieruchomości było niezwykle trudne. Polska procedura podatkowa opiera się na zasadzie swobodnej oceny dowodów (art.191 o.p.), co oznacza, że w razie występujących sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Trzeba mieć jednak na uwadze to, że kluczowymi dowodami podlegającymi ocenie były operaty szacunkowe sporządzone przez specjalistów w tym zakresie, dysponujących wiadomościami specjalnym, zaś organy obu instancji, podobnie zresztą jak sąd takiej wiedzy nie posiadaj. Wypada również pokreślić, że nie obowiązuje formalne zróżnicowanie wartości dowodowej (z wyjątkiem dokumentów urzędowych – art. 194 o.p. oraz ewidencji – art.193 o.p.), co oznacza między innymi, że bez względu na czyje "zlecenie" dowód został przeprowadzony, ma on równą moc dowodową innym dowodom. W tej sprawie jest to o tyle istotne, że wszystkie operaty szacunkowe zostały sporządzone przez osoby uprawnione. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy za miarodajną uznały opinię biegłej T. S., odrzuciły natomiast opinie biegłych G. P. i E. W. W ocenie sądu jednak w dostatecznym stopniu nie uzasadniły, dlaczego akurat na "najlepszą" z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy jest opinia biegłej T. S., a pozostałe opinie już nie. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie lakonicznie, poza tym sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania. Stanowi to naruszenie przede wszystkim art.191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6, w związku z § 4 tegoż artykułu. Przykładem lakoniczności uzasadnienia jest odrzucenie dowodu z opinii biegłej G. P. (dla przypomnienia opinia ta jest najmniej korzystna dla skarżącej), które ogranicza się do jednego zdania mianowicie takiego, że większość nieruchomości przyjętych do porównania posiadało dobry stan techniczny, zaś budynki znajdujące się na spornej działce w większości wymagają remontu. Pozostawiając na marginesie tę opinię organ odwoławczy skoncentrował się na wykazaniu wyższości opinii biegłej T. S. nad opinią E. W. Operatowi szacunkowemu sporządzonemu przez tego rzeczoznawcę zarzucił, że dane na temat 11 transakcji ograniczały się jedynie do powierzchni działek, powierzchni budynków, wartości transakcji i ceny 1 metra kwadratowego budynku, transakcje były znacznie zróżnicowane, gdyż powierzchnie działek to rozpiętość od 2 200 m2 do 63 792 m2, a powierzchnia budynków od 850 do 8 764 m2. Zdaniem organów porównywalne nieruchomości nie zostały dokładnie zidentyfikowane, jeśli idzie o lokalizację i stan techniczny budynków i ich rodzaj, co nie pozwala na ocenę, czy rzeczywiście są nieruchomościami porównywalnymi. Tym samym opinia biegłej E. W. może być obarczona znacznym błędem. Przechodząc do oceny pierwszego z podniesionych argumentów, to podnieść należy, że zasługiwałby on na uwzględnienie, ale tylko wówczas, gdyby organy wykazały, że taki opis porównywalnych nieruchomości jest sprzeczny z metodyką pracy rzeczoznawcy majątkowego, źródła do takiej oceny wskazane są w początkowej części każdego z operatów szacunkowych. Takiego argumentu organy nie użyły. Co się tyczy znacznych różnic w zakresie powierzchni budynków oraz gruntów składających się na porównywalne nieruchomości, to wypada wskazać, że opinia E. W. oparta jest na przyjęciu współczynników korygujących związanych z powierzchnią działki i budynku, uwzględnia więc różnice wynikające z atrakcyjności powierzchniowej nieruchomości ( suma współczynników korygujących ze względu na wielkość powierzchni gruntu i budynków wynosi 25%) – szczegółowe rozważania biegłej na ten temat znajdują się na kartach 230-234 akt administracyjnych sprawy, odpowiednio na stronach 20-24 operatu szacunkowego. W ocenie organu odwoławczego opinia rzeczoznawcy T. S. jest bardziej wartościowa dowodowo od w/w operatu szacunkowego, gdyż rozważania porównawcze tej biegłej ograniczyły się do trzech nieruchomości wyłączonych ze zbioru 18 transakcji (Z. ul. D., Z. ul. C. oraz P. ul. C.). Nie przesądzając, czy ten sposób szacowania wartości spornej nieruchomości jest "lepszy" od przyjętego przez biegłą E. W. wypada stwierdzić jedynie, że szacowanie dokonane opierało się na danych z 11 transakcji, w tym wszystkich trzech ważonych przez biegłą T. S.. Należy również wskazać, że T. S. przyjętą przez siebie wartość nieruchomości skorygowała (in minus) o koszty likwidacji zabudowań oraz utwardzenia terenu, zaś z operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłe G. P. oraz E. W. wynikało, że budynki znajdujące się na spornej działce nadają się do remontu (a nie do rozbiórki). Z zasad wiedzy i doświadczenia życiowego – jak słusznie wskazał pełnomocnik w złożonej skardze – wynika, że istotną cecha mającą wpływ na cenę jaką można uzyskać ze sprzedaży nieruchomości jest obciążenie jej hipoteką. W ocenie sądu, w zależności od tego w jaki sposób dłużnik realizuje swojej wymagalne zobowiązania, zabezpieczone hipoteką, nieruchomość może być w ogóle nie sprzedawalna. Jak już wyżej wskazano przepisy rozporządzenia nakazują w toku analizy porównywalności uwzględniać obciążenie jej prawami osób trzecich. W ocenie sądu dotyczy to także ostatecznej ceny, jaką można by było uzyskać z jej sprzedaży, bez uwzględnienia powiązań, o których mowa w art.25 § 1 u.p.d.o.f. Rzeczoznawca G. P. w swej opinii wskazała na stronie 5 opinii (k. 51 akt administracyjnych), że istnienie obciążeń hipotecznych nieruchomości nie ma wpływu na określenie jej wartości, która jest wielkością obiektywną. Może mieć jedynie wpływ na cenę nieruchomości. Z kolei biegła T. S. wskazała, że oszacowana przez nią wartość jest obiektywna. Obciążenia hipoteczne na mają wpływu na określenie wartości rynkowej nieruchomości (k. 263 akt administracyjnych zał. 1 do operatu szacunkowego). W ocenie sądu opisany wyżej wady postępowania miały wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem wykluczyć, że po przeprowadzeniu prawidłowej analizy porównywalności okazałoby się nie istniałyby podstawy do szacowania wartości nieruchomości (bez uwzględnienia powiązań), albo podstawa opodatkowania ulegałby zmianie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy dokonają ponownie analizy porównywalności, w ramach niej uwzględnią także dowody z dokumentów przeprowadzone przez sąd (dotyczą one wartości dwóch innych działek powstałych z podziału działki 2175 przyjętych za podstawę wypłaconego odszkodowania skarżącej – k. 30 – 55 akt postępowania sądowego). Gdyby nie istniały możliwości uzyskania informacji do analizy porównywalności (transakcja dotycząca nieruchomości o podobnych parametrach, w tym obciążonych hipoteką) organy ustalą za pomocą rzeczoznawcy majątkowego, czy cena za jaką skarżąca sprzedała sporną nieruchomość spółce B odbiega od ceny podobnej nieruchomości obciążonej w podobnym stopniu hipoteką, co sporna nieruchomość. W razie ustalenia, że na cenę transakcyjną miały wpływ powiązania kapitałowe pomiędzy A. W. a spółką B organy skonfrontują biegłe E. W. i T. S. (jak się wydaje bowiem operat szacunkowy biegłej G. P. nie ma dla organów znaczenia) z uwzględnieniem uwag sądu, przekonująco uzasadnią wybór operatu stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych oraz o ile wartość obiektywna nieruchomości winna być zmniejszona, uwzględniając obciążenie jej hipoteką. Mając na uwadze powyższe rozważania, uchylono zaskarżona decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i 205 § 2 p.p.s.a, w związku z § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.461). dc.