I SA/Łd 365/15

Dnia 3 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 roku sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] ustalającą S. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 55.773 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 74.364 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 10 czerwca 2008 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w O. S. S. została przysądzona własność nieruchomości rolnej zabudowanej, położonej w G., gmina S. o łącznej powierzchni 3,1592 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym murowanym o powierzchni użytkowej 177,64 m² znajdującym się na działce nr 1180/2 i budynkiem gospodarczym - kurnikiem o powierzchni użytkowej 1.170,19 m², znajdującym się na działce nr 1181/2, za cenę 192.364,50 zł. Przeprowadzona przez organ podatkowy wstępna analiza w zakresie uzyskiwanych przez podatnika dochodów za 2008 r. oraz za lata wcześniejsze, wykazała dysproporcję między uzyskanymi dochodami, a wydatkami poniesionymi w 2008 r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął postępowanie podatkowe. Mimo wielokrotnych wezwań do złożenia wyjaśnień i dowodów, którymi dysponuje wyłącznie strona, poza fragmentarycznymi i bardzo ogólnymi informacjami (nie licząc informacji dotyczących zatrudnienia) organ pierwszej instancji nie otrzymał istotnych dowodów pozwalających na sformułowanie wniosku, że podatnik zgromadził środki pozwalające na finansowanie wydatku poniesionego w 2008 r. Ponadto postawa przyjęta w toku postępowania przez stronę reprezentowaną przez pełnomocnika, nie cechowała się chęcią współpracy i wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Aktywność strony przejawiła się głównie poprzez składanie wniosków o zawieszenie postępowania (dwukrotne), wniosku o umorzenie postępowania i wniosku o przeprowadzenie dowodu oraz usprawiedliwianie niemożności udzielenia wyjaśnień. Podczas gdy w kwestii odpowiedzi na kolejne wezwania, złożone zostały jedynie dowody dotyczące zatrudnienia i wynagrodzeń otrzymywanych przez podatnika i jego małżonkę oraz dokumenty potwierdzające fakt posiadania gruntów rolnych. Ponadto przedłożone zostały kserokopie dwóch stron książeczek oszczędnościowych. Ponieważ informacje z nich wynikające były niekompletne i nie pozwalały na ustalenie kto jest posiadaczem tych książeczek oraz jak przebiegały wynikające z nich operacje finansowe, organ trzykrotnie zwracał się o przedstawienie do wglądu oryginałów książeczek, co pozwoliłoby na ustalenie dat ich założenia oraz operacji na nich dokonywanych. Wskazane próby nie przyniosły jednak żadnych rezultatów, zaś odpowiedź uzyskana z banku, którego pieczątki figurowały na kserokopiach książeczek (BANK A.), wskazuje, że na rzecz S. S. nie były tam prowadzone żadne rachunki. W związku z tym brak jest dowodów pozwalających na przyjęcie, że strona dysponowała ww. środkami. Reasumując, organ pierwszej instancji ustalił następujące wydatki: zapłata za przysądzoną nieruchomość - 192.364,50 zł, składki i zaliczki na podatek - 1.456,57 zł, koszty utrzymania - 8.562,00 zł. W zakresie przychodów organ wskazał na: oszczędności z lat wcześniejszych (1964-2007) - 117.275,40 zł oraz przychody z emerytury - 10.743,43 zł. Ze wskazywanych źródeł finansowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie uznał kwot widniejących na książeczkach oszczędnościowych, gdyż - z uwagi na przedstawienie tylko ich fragmentu (kopie dwóch stron) - nie było możliwe ustalenie, do kogo książeczki te należą. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] szczegółowo odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ odwoławczy wskazał m.in., że przedłożone przez stronę kopie książeczek oszczędnościowych nie należały do podatnika, lecz do jego córki – E. G., która oświadczyła, że środki na nich przechowywane były wpłacane przez S. S. Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji dowodów z oświadczenia córki podatnika i książeczek oszczędnościowych, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie miał w ogóle możliwości dokonania oceny oświadczenia E. G., gdyż nie zostało ono złożone w ramach prowadzonego postępowania. To samo tyczy się książeczek oszczędnościowych, których kopie z danymi posiadacza rachunku zostały złożone dopiero w postępowaniu odwoławczym. Oceniając natomiast załączone do odwołania dowody - książeczki oszczędnościowe E. G. i jej oświadczenie - organ odwoławczy uznał, że nie wpływają one na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Organ pierwszej instancji przyjął wszystkie dochody wskazywane przez stronę począwszy od roku 1964, bez względu na formę ich przechowywania. Uwzględnione zostały dochody z gospodarstwa rolnego, z umów o pracę i umów zleceń, oraz dochody z emerytur. Możliwe do zgromadzenia przez stronę oszczędności za lata 1964-2007 wyniosły 117.275,40 zł. W ocenie organu odwoławczego, przyjmując nawet za wiarygodne oświadczenie załączone do odwołania, że na rachunku córki znajdowały się środki pieniężne jej ojca S. S., to uznanie kwot widniejących na tych książeczkach doprowadziłoby do powtórnego zaliczenia do przychodów tych samych środków pieniężnych - raz jako uwzględnione już przez organ środki finansowe z wynagrodzeń, emerytur, drugi raz, jako poczynione z tych źródeł oszczędności. Ponadto, jak zeznał sam podatnik (protokół przesłuchania z dnia 21 grudnia 2012 r.) - wszystkie oszczędności przechowywane były w domu. Zeznania podatnika potwierdził również pełnomocnik. Z drugiej strony, przyjmując za prawdziwe twierdzenia, że wpłaty na książeczki oszczędnościowe faktycznie dokonywane były ze środków S. S., zastanawiające jest, skąd - z jakiego źródła - pochodziły wpłacone kwoty, w szczególności w sytuacji, gdy wielokrotnie przekraczały one roczny dochód podatnika. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego strona nie wykazała, że środki wydatkowane w 2008 r. znajdują pokrycie w legalnych przychodach. Organ zyskał zatem uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągał przychody, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, podjął szereg działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebrane dowody poddał swej ocenie, wskazał okoliczności, które uznał za udowodnione, oraz te, którym odmówił wiarygodności. Stanowisko zaprezentowane w sprawie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Na powyższą decyzję organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył S. S. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego naruszenie tych przepisów doprowadziło do błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego, oraz w sposób oględny rozprawił się z wyjaśnieniem córki skarżącego na temat oszczędności przechowywanych na książeczce oszczędnościowej. Ponadto z naruszeniem prawa organ pozyskał dowód z przesłuchania strony, który następnie stał się podstawą do odrzucenia argumentacji pełnomocnika strony - przeciwnej niż w tym wyjaśnieniu. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2008 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziło wiele wątpliwości, które następnie stały się źródłem skarg skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (ogłoszonym 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę. Tak właśnie stało się w omawianym przypadku. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu w stanie faktycznym omawianej sprawy organy sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji dokonał zestawienia wydatków małżonków S. oraz ich dochodów począwszy od roku 1964 r., uwzględniając źródła wskazane przez stronę. Dochody z gospodarstwa rolnego zostały oszacowane w oparciu o dane statystyczne dotyczące przeciętnego dochodu z pracy w indywidulnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, z uwzględnieniem zmieniającej się wielkości gospodarstwa skarżącego. Organ wziął pod uwagę również dochody z tytułu wynagrodzenia z umów o pracę i umów zleceń oraz dochody z emerytur małżonków S. Wskazał ponadto na wysokie wskaźniki inflacji zwłaszcza w latach 1989 - 1990. W rezultacie organ ustalił, że oszczędności możliwe do zgromadzenia przez stronę za okres od 1964 r. do 2007 r. wyniosły 117.275,40 zł. Pismem z dnia 3 września 2014 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów, które Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ocenił w postanowieniu z [...] października 2014 r. (k. 69/2 akt podatkowych). Wynika z niego, że większość z tych dowodów organ przeprowadził z urzędu, nie uwzględnił natomiast wniosku o powołanie biegłego z zakresu gospodarki rolnej w celu ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego strony. Organ stwierdził bowiem, że skarżący nie przedstawił podstawowych danych dotyczących wielkości gospodarstwa, składników gruntowych, rozmiaru upraw i hodowli, które biegły mógłby ocenić w swojej opinii. Informacji w tym zakresie organ nie mógł pozyskać również z Urzędu Miasta i Gminy w T. W ocenie Sądu stanowisko przyjęte przez organ w tym zakresie zostało logicznie uzasadnione. W tych okolicznościach należy uznać, że nie powołując biegłego organ nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej (dotyczącego przeprowadzenia dowodu na żądanie strony) oraz art. 197 Ordynacji podatkowej (dotyczącego powołania biegłego). Należy zwrócić uwagę przy tym, że w odwołaniu skarżący nie zakwestionował sposobu wyliczenia dochodów i wydatków przyjętego przez organ pierwszej instancji, zarzucił jedynie, że organ pominął dowody w postaci oświadczenia córki podatnika E. G. oraz książeczek oszczędnościowych, które prowadzone były na jej imię, ale znajdowały się na nich środki przekazane przez podatnika. W tych okolicznościach Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że przyjmując nawet za wiarygodne oświadczenie załączone do odwołania, że na rachunku córki znajdowały się środki pieniężne jej ojca S. S., to uwzględnienie ich po stronie dochodów doprowadziłoby do powtórnego zaliczenia tych samych środków pieniężnych pochodzących ze źródeł ustalonych przez organ pierwszej instancji. Skarżący nie wskazał bowiem z jakiego źródła pochodziły kwoty wpłacone na książeczki, co jest tym bardziej istotne, że wpłaty dokonywane w 2006 i 2007 r. wielokrotnie przekraczały roczny dochód podatnika. W tym kontekście Dyrektor IS trafnie zwrócił uwagę na pewną niekonsekwencję skarżącego, gdyż z jego zeznań złożonych 21 grudnia 2012 r. wynika, że wszystkie oszczędności przechowywane były w domu, co również potwierdził pełnomocnik skarżącego. Okoliczność ta nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro – jak podkreślono wyżej – skarżący nie wskazał źródła pochodzenia środków wpłaconych na książeczki. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w decyzjach organów obu instancji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przedstawiony w sposób przekonujący. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza więc, że ustawodawca podatkowy odrzucił (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą rozpatrywanej sprawy) możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, co oczywiście nie jest równoznaczne z dowolnością przyjętego poglądu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, ustosunkowanie się do ich mocy i wiarygodności. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także wskazania doświadczenia życiowego. Rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania, zgodnego z zasadami logiki i wiedzy – co zdaniem Sądu w omawianej sprawie zostało wykazane. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (124 Ordynacji podatkowej). Z tych samych względów Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - wskazującego na przychody z innych źródeł i art. 20 ust. 1 - definiującego pojęcie przychodów z innych źródeł, a także omawianego wyżej art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazującego na stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. ds