II FSK 2901/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. B. i J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 537/15 w sprawie ze skarg J. B. i J. B. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr IBPBII/2/415-835/14/MMa, IBPBII/2/415-839/14/MMa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od J. B. i J. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 537/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi J. B. i J. B. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wnioskach o wydanie wnioskodawcy wskazali, iż pełnią funkcje członków rady nadzorczej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Obowiązki w tym zakresie wykonują na podstawie powołania. Spółka ma zamiar wprowadzić tzw. program motywacyjny skierowany do członków jej zarządu oraz rady nadzorczej. Uczestnictwo w programie będzie miało charakter dobrowolny, a przystąpienie do programu nastąpi z chwilą podpisania umowy. Wszelkie kwoty wypłacane uczestnikom w ramach programu będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, co wynikać będzie zarówno z regulaminu, jak i postanowień aktów powołujących ich na stosowne stanowiska. Wnioskodawcy zamierzają przystąpić do programu. Na podstawie umowy, każdy z uczestników na początku przyjętego okresu rozliczeniowego otrzymywać będzie nieodpłatnie określoną ilość certyfikatów uczestnictwa w programie. Certyfikaty będą mogły zostać zbyte przez uczestników. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą wydane certyfikaty, uczestnik (lub nabywca certyfikatów) będzie uprawniony do zwrócenia się do Spółki o realizację wynikających z nich praw. Warunkiem powstania roszczeń uczestnika o realizację praw wynikających z certyfikatów będzie osiągnięcie przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym określonego liczbowo poziomu przychodów netto. Jeśli w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą wydane certyfikaty, osiągnięto minimalny wymiar instrumentu bazowego, certyfikaty te uprawniać będą uczestników (lub nabywców certyfikatów) do otrzymania od spółki wynagrodzenia (kwoty pieniężnej) z tytułu ich realizacji, kalkulowanego także w oparciu o instrument bazowy w postaci wartości przychodów netto, z wyłączeniem kwoty rabatów udzielonych przez spółkę w okresie rozliczeniowym w związku z przekroczeniem przez jej kontrahentów poziomu obrotów (zamówień) określonych w umowach ze spółką (wymiar instrumentu bazowego). Wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów będzie więc uzależniona nie tylko od wymiaru instrumentu bazowego w okresie rozliczeniowym, ale także od wskaźnika procentowego, przyjętego do kalkulacji wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów, którego wysokość również będzie zależna od wymiaru instrumentu bazowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności skarżący zadali pytanie, czy ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów, jakie otrzymają wnioskodawcy z tytułu realizacji certyfikatów należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), który to powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.? Wnioskodawcy na tak postawione pytanie udzielili pozytywnej odpowiedzi i wskazali, że opisane certyfikaty stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm., zwana dalej: "u.i.o.f."). 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 17 grudnia 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. W ocenie organu przychody skarżących powinny zostać zakwalifikowane jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście, czyli ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskazano, że kwoty realizacji certyfikatów, które wnioskodawca otrzyma w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej i jako takie powinny być traktowane bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone. 2.1. W skargach do WSA w Krakowie skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż przysporzenie majątkowe, jakie może zostać uzyskane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi w okolicznościach sprawy są certyfikaty uczestnictwa w programie motywacyjnym, nie stanowi przychodu ze źródła kapitały pieniężne; 2) art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż wynagrodzenie z tytułu realizacji praw z pochodnego instrumentu finansowego, jakim jest certyfikat uczestnictwa w programie motywacyjnym, stanowić będzie w okolicznościach sprawy przychód z działalności wykonywanej osobiście; 3) art. 14a, art. 14c, art. 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuwzględnieniem w wydanej interpretacji korzystnych dla skarżących orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, co stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że kwoty realizacji certyfikatów, które skarżący otrzymają w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia członka rady nadzorczej o charakterze premii za określone wyniki finansowe spółki. Kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej i jako takie powinny być traktowane bez względu na to w jaki sposób wynagrodzenie zostanie wypłacone. Podkreślono, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżących we wniosku o interpretację wprost wynikało, że podstawą wypłaty środków z certyfikatów jest akt powołania na stanowisko członka rady nadzorczej oraz regulamin funkcjonowania programu. Skarżący wskazali, że kwoty wypłacone z tytułu realizacji certyfikatów, stanowią element wypłacanego członkowi rady nadzorczej wynagrodzenia. Wprawdzie konstruując skargę, skarżący usiłowali przedstawić inny obraz stanu faktycznego, jednak Sąd wziął pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Wprost z niego wynikało, że jest to dodatkowe wynagrodzenie o charakterze zmiennym, uzależnione od wyników finansowych, stanowiące w istocie element premii. Tym samym istnieje ścisły związek pomiędzy powołaniem skarżącego na funkcję członka rady nadzorczej i wypłatą wynagrodzenia. Sąd I instancji wskazał, że ten element stanu faktycznego w pełni odpowiada dyspozycji art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., z którego wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące między innymi do składu rad nadzorczych. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżących wywiódł dwie jednobrzmiące skargi kasacyjne w imieniu każdego ze skarżących, w których zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) niewłaściwe niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w wyniku przyjęcia, że przychody, jakie mogą zostać uzyskane z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi w okolicznościach sprawy są certyfikaty uczestnictwa w programie motywacyjnym, nie można zakwalifikować do źródła "kapitały pieniężne" z uwagi na fakt, iż zdaniem Sądu certyfikaty uczestnictwa nie mają charakteru pochodnego instrumentu finansowego, a wypłacane z tytułu ich realizacji kwoty stanowią element wynagrodzenia z tytułu zasiadania w organach spółki kapitałowej; b) niewłaściwe (nieuprawnione) zastosowanie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż przysporzenie majątkowe, jakie może zostać uzyskane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi w okolicznościach niniejszej sprawy są certyfikaty uczestnictwa w programie motywacyjnym, stanowić będzie przychód ze źródła "działalność wykonywana osobiście"; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uczynienie przedmiotem orzekania (rozstrzygnięcia) elementów opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; b) naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. poprzez nie odniesienie się w sposób rzetelny do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącego na poparcie stawianych zarzutów. 3.2. W odpowiedziach na skargi kasacyjne wniesiono o ich oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Obydwie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie elementy niezbędne do uznania jego prawidłowości, a sprawa rozpatrzona została w jej granicach. Formułując ten zarzut jak również drugi z zarzutów procesowych, tj. naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który należy uznać za w części uzasadniony (o czym szerzej poniżej), w skardze kasacyjnej pominięto jednak istotę rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji i rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku. WSA w Krakowie w pierwszej bowiem kolejności prawidłowo wskazał na charakter podatkowego postępowania interpretacyjnego i znaczenia prezentacji stanu faktycznego przez wnioskodawcę. We właściwy zatem sposób na wstępie swych rozważań Sąd I instancji wskazał, że to sami podatnicy w opisie stanu faktycznego wprost wskazali, że wszelkie wypłacane kwoty z tytułu realizacji certyfikatów, będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji, czyli w ich przypadku, funkcji członka rady nadzorczej. To wskazanie ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organ interpretacyjny. Należy wskazać, że zgodnie z jednolitym w tym względzie orzecznictwem przy sporządzaniu interpretacji indywidualnej minister finansów albo działający z jego upoważnienia dyrektor izby skarbowej są związani treścią wniosku złożonego przez podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1284/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Zainteresowany wnioskując o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy w taki sposób, by organ na tej podstawie mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Podkreślenia wymaga, że organ wydający interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, a kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak, to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., sygn akt I FSK 1122/10, publ. CBOSA). Organ wydający interpretację jedynie przedstawia swój pogląd, dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z dnia 18 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 617/12, publ. CBOSA), specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku. Także wobec tego kontrola zaskarżonej interpretacji przez sąd administracyjny winna uwzględniać nakreślony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny (czy jak w rozpatrywanym przypadku zdarzenie przyszłe), który determinuje kierunek wydanej interpretacji. Także granice sprawy, o których stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczone zostają podanym we wniosku o interpretację stanem faktycznym stanowiącym jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. To stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) nakreślony we wniosku interpretacyjnym wyznacza zakres, w jakim interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2450/10, publ. CBOSA). W świetle powyższych wskazań judykatury nie można podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji wadliwie ocenił rozpatrywaną sprawę, uznając, że w sytuacji gdy sam podatnik w podanych organowi interpretacyjnemu okolicznościach zaklasyfikował sporne przychody do wynagrodzenia należnego członkowi rady nadzorczej. Nie można było wobec tego przyjąć, że podlegają one pomimo tego zaliczeniu do innego źródła przychodów, czyli przychodów z kapitałów pieniężnych. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której skarżący pełnią funkcje członków rady nadzorczej ma zamiar wprowadzić program motywacyjny, którego celem jest stworzenie mechanizmów motywujących do zwiększenia efektywności pracy i działań podejmowanych na jej rzecz. Zasady programu maja zostać określone w regulaminie oraz w umowach o przystąpieniu do programu. Wskazano także we wniosku, że wszelkie kwoty, które zostaną wypłacone w ramach programu będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji. Zadane zaś pytanie dotyczyło tego, czy przysporzenia majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji opisanych we wniosku certyfikatów, jakie otrzyma wnioskodawca należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Pytanie nie dotyczyło zatem jakichkolwiek okoliczności związanych z obrotem certyfikatami, lecz wynagrodzenia z tytułu ich realizacji wypłaconemu w pieniądzach na rzecz członka rady nadzorczej. To zatem sam podatnik we wniosku o interpretację wskazał, że wypłata z tytułu realizacji certyfikatów stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji, czyli innymi słowy z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Te okoliczności stanu faktycznego, na które prawidłowo zwrócił uwagę na wstępie swoich rozważań Sąd I instancji, w ogóle nie są kwestowane w skardze kasacyjnej. Prawidłowo wobec tego zostało sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które odnosi się do zakreślonych przez Sąd meriti granic sprawy. 4.4. Za po części uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jednak nie miały one takiego charakteru, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy po myśli art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, ze Sąd I instancji wprost nie zakwestionował stanowiska strony jak i organu interpretacyjnego, co do charakteru opisanych we wniosku certyfikatów jako pochodnych instrumentów finansowych. Stwierdzenia zawarte na stronie 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku mogą jedynie sugerować, że poddał on w wątpliwość, czy w istocie stanowią one pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. Jednakże były to stwierdzenia zawarte jedynie na marginesie rozważań Sądu I instancji i nie miały de facto żadnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Zarówno organ interpretacyjny, jak i WSA w Krakowie kwalifikację prawną opisanego zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji interpretację przepisów prawa materialnego dokonały zgodnie z opisem dokonanym przez wnioskodawcę, a nie na charakterze certyfikatów jako będących lub nie będących pochodnymi instrumentami finansowymi. 4.5. Za bezzasadne w rezultacie należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do wadliwego zastosowania art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. lub niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Kwalifikacja określonych przychodów do właściwego źródła przychodów ma podstawowe znaczenie w świetle art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej jednak sprawie, jak już wskazano powyżej, decydujące znaczenie ma prezentacja okoliczności faktycznych, zgodnie z którymi opisane we wniosku przychody stanowią wynagrodzenie z działalności wykonywanej osobiście polegającej na pełnieniu funkcji członka rady nadzorczej, czyli należą do strumienia przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Jeszcze raz należy podkreślić, że wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów stanowić będą tzw. ruchomy element wynagrodzenia uzależniony od poziomu przychodów netto spółki, na co wskazali sami podatnicy we wnioskach o udzielenie interpretacji. Nie są to wobec tego przychody pozostające jedynie w związku z zasiadaniem w radzie nadzorczej spółki z ograniczona odpowiedzialnością, lecz wprost stanowiące wynagrodzenie otrzymywane przez osoby należące do składu rady nadzorczej osoby prawnej, o którym jest mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Wobec tego bez znaczenia była okoliczność, czy opisane przez podatników certyfikaty stanowiły pochodne instrumenty finansowe objęte definicją legalną z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Przedmiotem przychodu, a zarazem podstawą opodatkowania ma być zgodnie z wnioskiem podatników nie przydział, obrót, czy sprzedaż jakichkolwiek instrumentów finansowych, lecz wynagrodzenie wypłacone z tytułu realizacji certyfikatów, będące elementem gratyfikacji z tytułu pełnionej funkcji. 4.6. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).