II FSK 2902/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 541/15 w sprawie ze skargi R.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr IBPBII/2/415-836/14/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S.na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdzisiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Kr 541/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. S. (zwanego dalej skarżącym) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. We wniosku z dnia 19 września 2014 r. podano następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący pełni funkcję Członka Rady Nadzorczej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Obowiązki wykonuje na podstawie powołania. Spółka ma zamiar wprowadzić tzw. Program Motywacyjny. Program funkcjonować będzie na zasadach określonych w regulaminie oraz w umowach o przystąpieniu do programu, które spółka zawrze z każdym z uczestników. Uczestnictwo w programie będzie mieć charakter dobrowolny. Wszelkie kwoty wypłacane uczestnikom w ramach programu będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, co wynikać będzie z regulaminu. Każdy z uczestników na początku przyjętego okresu rozliczeniowego otrzymywać będzie nieodpłatnie określoną ilość certyfikatów uczestnictwa w programie. Certyfikaty co do zasady będą miały postać zdematerializowaną, jednak na każde wezwanie spółka zobowiązana będzie do wydania wersji zmaterializowanej certyfikatów. Przyznanie certyfikatów następować będzie poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w ewidencji przyznanych certyfikatów prowadzonej przez spółkę. Certyfikaty będą mogły zostać zbyte przez uczestników. Zbycie certyfikatów wymagać będzie przeniesienia ich w wersji zmaterializowanej na nabywcę, a także odznaczenia tej okoliczności w treści (dokumencie) samego certyfikatu, jak i w stosownej ewidencji prowadzonej przez spółkę. Nabywca certyfikatów będzie uprawniony do realizacji wynikających z nich praw na zasadach analogicznych do uczestników. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą wydane certyfikaty, uczestnik - lub nabywca certyfikatów - będzie uprawniony do zwrócenia się do spółki o realizację wynikających z nich praw. Warunkiem powstania roszczeń uczestnika o realizację praw wynikających z certyfikatów będzie osiągnięcie przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym określonego liczbowo poziomu przychodów netto. Zdaniem skarżącego certyfikaty stanowią nie tylko pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 3 ust. 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz.U. z 2014 r., poz.94- dalej: u.o.i.f. ), ale również mieszczą się w szerszej kategorii instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.f.i. W związku z powyższym skarżący zapytał, czy ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów jakie otrzyma, należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.), który to powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżący przyjął, że ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., który powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. 3. W dniu 17 grudnia 2014 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał - opierając się na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym - że przedmiotowe kwoty są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej i jako takie powinny być traktowane bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone. To, że sposób określenia wysokości wynagrodzenia oraz samo jego otrzymanie związane jest z realizacją pochodnego instrumentu finansowego (certyfikaty uczestnictwa w programie) nie zmienia faktu, iż skarżący uzyska przychód będący elementem wynagrodzenia przysługującego mu z uwagi na funkcję jaką pełni w spółce, co zresztą sam podkreśla w opisie zdarzenia zawartego we wniosku. Nie może być tak, że ten sam przychód będzie kwalifikowany częściowo z różnych źródeł. Jeżeli skarżący osiąga przychód z wynagrodzenia z tytułu pełnionej w spółce funkcji, to nie ma znaczenia jak ten przychód jest wyliczony, czy składa się wyłącznie z elementu stałego czy również zmiennego uzależnionego od wysokości przychodów netto spółki. Jeżeli kwota realizacji jest zapisanym zarówno w regulaminie jak i akcie powołania elementem wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, to ma być rozliczona tak jak rozliczone będzie wynagrodzenie. Tym samym przychód z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym czyli otrzymaną kwotę realizacji skarżący powinien zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podtrzymał swoje stanowisko. 4. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że przysporzenie majątkowe, jakie może zostać uzyskane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są certyfikaty uczestnictwa w programie motywacyjnym, nie stanowi przychodu ze źródła "kapitały pieniężne", - art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że wynagrodzenie z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są certyfikaty uczestnictwa, stanowić będzie przychód ze źródła "działalność wykonywana osobiście". W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko organu, że w opisie stanu faktycznego skarżący wprost wskazał, iż wszelkie wypłacane kwoty z tytułu realizacji certyfikatów, będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji. Ten element stanu faktycznego w pełni odpowiada dyspozycji art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd podzielił stanowisko organu, że w rzeczywistości kwoty realizacji certyfikatów, które skarżący otrzyma w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia członka rady nadzorczej o charakterze premii za określone wyniki finansowe spółki. Kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej i jako takie powinny być traktowane bez względu na to w jaki sposób wynagrodzenie zostanie wypłacone. Sąd I instancji zauważył, że organ nie kwestionował charakteru prawnego certyfikatów i nie twierdził, iż nie stanowią one (według opisu zawartego we wniosku interpretacyjnym) pochodnych instrumentów finansowych. Sama zaś kwestia możliwości zbycia tych certyfikatów osobom trzecim nie miała znaczenia dla odpowiedzi na zadane pytanie, albowiem kwestia ta nie była objęta pytaniem skarżącego. Ponadto, ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację wprost wynika, że podstawą wypłaty środków z certyfikatów jest akt powołania na stanowisko członka rady nadzorczej oraz regulamin funkcjonowania programu. Wprawdzie konstruując skargę, skarżący usiłował przedstawić inny obraz stanu faktycznego, niemniej jednak sąd bierze pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Wprost z niego tymczasem wynika, że jest to dodatkowe wynagrodzenie o charakterze zmiennym, uzależnione od wyników finansowych, stanowiące w istocie element premii. Tym samym istnieje ścisły związek pomiędzy powołaniem skarżącego na funkcję członka rady nadzorczej i wypłatą wynagrodzenia. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie : 1) art. 10 ust 1 pkt 7) oraz art. 17 ust 1 pkt 10) u.p.d.o.f. w wyniku przyjęcia, że przychody, jakie mogą zostać uzyskane z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych – tj. certyfikatów uczestnictwa w programie motywacyjnym - nie można zakwalifikować do źródła "kapitały pieniężne" z uwagi na fakt, iż - zdaniem sądu I instancji - certyfikaty uczestnictwa nie mają charakteru pochodnego instrumentu finansowego, a wypłacane z tytułu ich realizacji kwoty stanowią element wynagrodzenia z tytułu zasiadania w organach spółki kapitałowej; b) art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że przysporzenie majątkowe, jakie może zostać uzyskane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi w okolicznościach niniejszej sprawy są certyfikaty uczestnictwa w programie motywacyjnym, stanowić będzie przychód ze źródła "działalność wykonywana osobiście"; 3) art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14b § 2 i art. 14c § 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako: ord. pod.) - poprzez uczynienie przedmiotem orzekania (rozstrzygania) elementów opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; 4) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. poprzez nieodniesienie się w sposób rzetelny do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącego na poparcie stawianych zarzutów. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 8. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie elementy niezbędne do uznania jego prawidłowości, a sprawa rozpatrzona została w jej granicach. Formułując ten zarzut jak również drugi z zarzutów procesowych, tj. naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i 2 ord. pod., który należy uznać za w części uzasadniony (o czym szerzej poniżej), w skardze kasacyjnej pominięto jednak istotę rozstrzygnięcia podjętego przez sąd I instancji i rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Sąd administracyjny I instancji w pierwszej kolejności prawidłowo wskazał na charakter podatkowego postępowania interpretacyjnego i znaczenia prezentacji stanu faktycznego przez wnioskodawcę. We właściwy zatem sposób na wstępie swych rozważań sąd I instancji wskazał, że to sami podatnicy w opisie stanu faktycznego wprost zaznaczyli, iż wszelkie wypłacane kwoty z tytułu realizacji certyfikatów będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji, czyli w ich przypadku - funkcji członka rady nadzorczej. To wskazanie ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organ interpretacyjny. Zgodnie z jednolitym w tym względzie orzecznictwem przy sporządzaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany treścią wniosku złożonego przez podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., I FSK 1284/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Zainteresowany wnioskując o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy w taki sposób, by organ na tej podstawie mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Organ wydający interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, a kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak, to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 1122/10, publ. CBOSA). Organ wydający interpretację jedynie przedstawia swój pogląd, dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z dnia 18 września 2012 r., I FSK 617/12, publ. CBOSA, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku. Także wobec tego kontrola zaskarżonej interpretacji przez sąd administracyjny winna uwzględniać nakreślony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny (czy jak w rozpatrywanym przypadku zdarzenie przyszłe), który determinuje kierunek wydanej interpretacji. Także granice sprawy, o których stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczone zostają podanym we wniosku o interpretację stanem faktycznym stanowiącym jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. To stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) nakreślony we wniosku interpretacyjnym wyznacza zakres, w jakim interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II FSK 2450/10, publ. CBOSA). W świetle powyższych wskazań judykatury nie można podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, że sąd I instancji wadliwie ocenił rozpatrywaną sprawę, uznając, iż w sytuacji, gdy sam podatnik w podanych organowi interpretacyjnemu okolicznościach zaklasyfikował sporne przychody do wynagrodzenia należnego członkowi rady nadzorczej. Nie można było wobec tego przyjąć, że podlegają one pomimo tego zaliczeniu do innego źródła przychodów, czyli przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której skarżący pełnią funkcje członków rady nadzorczej ma zamiar wprowadzić program motywacyjny, którego celem jest stworzenie mechanizmów motywujących do zwiększenia efektywności pracy i działań podejmowanych na jej rzecz. Zasady programu mają zostać określone w regulaminie oraz w umowach o przystąpieniu do programu. Wskazano także we wniosku, że wszelkie kwoty, które zostaną wypłacone w ramach programu będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji. Zadane zaś pytanie dotyczyło tego, czy przysporzenia majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji opisanych we wniosku certyfikatów, jakie otrzyma wnioskodawca należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Pytanie nie dotyczyło zatem jakichkolwiek okoliczności związanych z obrotem certyfikatami, lecz wynagrodzenia z tytułu ich realizacji wypłaconemu w pieniądzach na rzecz członka rady nadzorczej. To zatem sam podatnik we wniosku o interpretację wskazał, że wypłata z tytułu realizacji certyfikatów stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji, czyli innymi słowy z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Te okoliczności stanu faktycznego, na które prawidłowo zwrócił uwagę na wstępie swoich rozważań sąd I instancji, w ogóle nie są kwestowane w skardze kasacyjnej. Prawidłowo wobec tego zostało sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które odnosi się do zakreślonych przez sąd meriti granic sprawy. 9. Za po części uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i 2 ord. pod., jednak nie miały one takiego charakteru, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy po myśli art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że sąd I instancji wprost nie zakwestionował stanowiska strony jak i organu interpretacyjnego, co do charakteru opisanych we wniosku certyfikatów jako pochodnych instrumentów finansowych. Stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mogą jedynie sugerować, że sąd poddał w wątpliwość, czy w istocie stanowią one pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. Jednakże były to stwierdzenia zawarte jedynie na marginesie rozważań sądu I instancji i nie miały de facto żadnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd I instancji kwalifikację prawną opisanego zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji interpretację przepisów prawa materialnego dokonały zgodnie z opisem dokonanym przez wnioskodawcę, a nie na charakterze certyfikatów jako będących lub nie będących pochodnymi instrumentami finansowymi. 10. Za bezzasadne w rezultacie należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do wadliwego zastosowania art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. lub niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Kwalifikacja określonych przychodów do właściwego źródła przychodów ma podstawowe znaczenie w świetle art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej jednak sprawie, jak już wskazano powyżej, decydujące znaczenie ma prezentacja okoliczności faktycznych, zgodnie z którymi opisane we wniosku przychody stanowią wynagrodzenie z działalności wykonywanej osobiście polegającej na pełnieniu funkcji członka rady nadzorczej, czyli należą do strumienia przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Jeszcze raz należy podkreślić, że wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów stanowić będą tzw. ruchomy element wynagrodzenia uzależniony od poziomu przychodów netto spółki, na co wskazał sam podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji. Nie są to wobec tego przychody pozostające jedynie w związku z zasiadaniem w radzie nadzorczej spółki z ograniczona odpowiedzialnością, lecz wprost stanowiące wynagrodzenie otrzymywane przez osoby należące do składu rady nadzorczej osoby prawnej, o którym jest mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Wobec tego bez znaczenia była okoliczność, czy opisane przez podatnika certyfikaty stanowiły pochodne instrumenty finansowe objęte definicją legalną z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Przedmiotem przychodu, a zarazem podstawą opodatkowania ma być zgodnie z wnioskiem podatnika nie przydział, obrót, czy sprzedaż jakichkolwiek instrumentów finansowych, lecz wynagrodzenie wypłacone z tytułu realizacji certyfikatów, będące elementem gratyfikacji z tytułu pełnionej funkcji. 11. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).