I FSK 2260/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 336/15 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 5 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 336/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. dotyczącą określenia L. C. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2008 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. L. C. (dalej: "skarżący") w 2006 i 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M., w ramach której zajmował się głównie przebudową samochodów na wozy pożarnicze, ratowniczo-gaśnicze, które były wykonane na potrzeby jednostek straży pożarnej. Ponadto firma świadczyła usługi zabudowy nadwozi gaśniczych na podwoziach samochodowych oraz naprawy i usługi montażu dodatkowego wyposażenia specjalistycznego w samochodach według indywidualnych zamówień. Przychody ww. firmy pochodziły głównie ze sprzedaży przebudowanych samochodów pożarniczych, sprzedaży usług zabudowy, naprawy i montażu. Postanowieniem z 31 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął z urzędu postępowania kontrolne w stosunku do skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. W protokołach badania ksiąg podatkowych wskazano, że w sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2008 r. podatnik dokonał odliczenia z faktur wystawionych przez firmę E. P. O. oraz firmę H. H. S. Organ ustalił, że ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Przedmiotem transakcji zakupu od firmy E. były usługi prac budowlanych. W odniesieniu zaś do H. S. ustalono, że przedmiotem transakcji zakupu od firmy H. w 2006 r. miały być usługi wykonania stalowych konstrukcji i zabudowy wewnętrznej samochodów. Organ ustalił, że P. O. miał zlecać wykonanie prac S. sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż również spółka ta usług tych nie mogła wykonać. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że S. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, ograniczając się do wystawiania faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Na okoliczność wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do prac, które miały być wykonane na podstawie zakwestionowanych faktur organ włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań dokonanych w ramach śledztwa sygn. akt [...] pracowników firmy skarżącego. Zeznania złożone przez poszczególnych pracowników dotyczące osób z zewnątrz pracujących na terenie zakładu były sprzeczne i nie dały spójnego obrazu stanu faktycznego. Z kolei odnośnie do faktur wystawionych przez Firmę Usługową H. H. S. organ wskazał na zeznania skarżącego i oświadczenie H. S., według którego nie zatrudniał pracowników w swojej firmie, zaś wszystkie usługi świadczone w 2008 r. dla skarżącego wykonywał za pośrednictwem podwykonawcy. W ocenie organu zeznania skarżącego jak i H. S. w zakresie usług świadczonych przez firmę H. były lakoniczne. Nie potrafili wskazać szczegółowo prac wykonywanych przez pracowników firm podwykonawczych, zaś w zeznaniach posługiwali się kolejnością czynności wykonywanych w procesie technologicznym specjalizacji samochodów ciężarowych na samochody pożarnicze. Organ wskazał, że w główną podstawą uznania, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. P. O. i H. H. S., było to, że wystawcy tych faktur nie byli rzeczywistym świadczeniodawcą usług wymienionych na spornych fakturach. Aspekt przedmiotowy spornych faktur, a więc to czy usługi na nich wymienione w ogóle były wykonane, jak również kto w rzeczywistości je wykonał, był w ocenie organu okolicznością wtórną dla sprawy. Istota rozstrzygnięcia sprowadzała się bowiem do podważenia strony podmiotowej tych faktur. Organ nie zakwestionował samego faktu wykonania robót wynikających ze spornych faktur, lecz to, że ani firma P. O. ani firma H. S. tych prac nie wykonała ani samodzielnie, ani przez wskazanych podwykonawców. W tych okolicznościach organ stwierdził, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty w złej wierze. Na istnienie świadomości skarżącego, iż zakwestionowane prace nie zostały wykonane wskazywał brak spójności zeznań odnośnie nadzoru, który miał być sprawowany nad osobami z zewnątrz, jak również zeznania w kwestii okoliczności związanych z dostępnością zakładu. Ponadto organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") odnośnie zaskarżonej decyzji za 2008 r. z uwagi na wszczęcie 12 listopada 2013 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe ujawnione w trakcie kontroli prowadzonej wobec skarżącego za okres od sierpnia do grudnia 2008 r. 3. Na powyższe decyzje skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 291 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie całokształtu okoliczności i niepodjęcie wszystkich możliwych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego; - bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budowy maszyn i pojazdów mechanicznych i uznanie ich jako nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia; - jednostronną i selektywną ocenę zebranych dowodów w postępowaniu i oparcie decyzji na wybranych dowodach z pominięciem tych przemawiających na korzyść podatnika; w szczególności pominięcie dowodu z zeznań 16 świadków – pracowników firmy M.; - niewyjaśnienie istoty sprawy i wadliwe ustalenie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez E. P. O. i H. H. S. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogą tym samym stanowić dokumentów dla rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług; - naruszenie art. 86 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ dodatkowo zauważył, że skarżący nie składał w przedmiotowym postępowaniu do protokołu kontroli żadnych zastrzeżeń, zaś organ podatkowy nie wydawał żadnych postanowień w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znalazł potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo uznał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez P. O. (firma E.) oraz Firmę Usługową H. H. S., albowiem wystawcy przedmiotowych faktur nie byli rzeczywistymi wykonawcami usług w nich wymienionych. Według Sądu pierwszej instancji w zakresie faktury wystawionej przez P. O. na rzecz firmy skarżącego i możliwości świadczenia usług opisanych w fakturach organ dokonał trafnej analizy zatrudniania przez O. pracowników którzy mogliby wykonać przedmiotowe prace. Słusznie organ uznał, że P. O. w 2008 r. nie zatrudniał nikogo, kto mógłby wykonać ww. prace. Organ dokonał także rzeczowej i pełnej analizy ewentualnego scedowania opisanych usług na podwykonawcę. Postępowanie wykazało, iż również podwykonawca usług tych nie mógł wykonać. Także co faktur wystawionych przez Firmę Usługową H. H. S. ustalenia organu były prawidłowe. Organ wskazał na zeznania skarżącego i oświadczenie H. S., z których wynikało, że nie zatrudniał pracowników w swojej firmie, zaś wszystkie usługi świadczone w 2008 r. dla skarżącego wykonywał za pośrednictwem podwykonawcy, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług ślusarskich i mechanicznych. Sąd pierwszej instancji za chybione uznał zarzuty skargi co do tendencyjnego i wybiórczego przyjęcia materiału dowodowego. Uznał, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy przeprowadziły niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niewłaściwych przepisów jako podstawy materialno-prawnej zaskarżonego orzeczenia, tj. naruszenie: a) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, zakładającą że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, b) art. 2 Konstytucji RP stanowiących, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem w/w Sąd wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie Postępowania sądowo administracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe skarżącego jako podatnika, c) art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 134 P.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w zw. z art. 122 O.p. statuującym zasadę prawdy obiektywnej oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy d) zasady nakazującej sądom, zgodnie z rt. 3 §1 i § 2 w związku z art. 134 § 1 i §2 P.p.s.aw ramach kontroli aktów organó administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stsowania postulatu orzekazania in dubio pro tributario oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa; e) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności, nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej), g) art. 151 P.p.s.a przez oddalenie skargi wskutek nie uwzględnienia z urzędu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Sąd przy wydawaniu wyroku, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym błędnie oddaliły wszystkie wnioski dowodowe skarżącego. - art. 145 §1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych wyrażającą się w zaakceptowaniu faktu opodatkowania przez organy podatkowe przychodu podatnika a nie jego dochodu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5.1. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przed przystąpieniem do rozpoznania skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt. FSK 41/04). Z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełnić lub w jakikolwiek inny sposób konwalidować wadliwych czy niepełnych podstaw kasacyjnych rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W szczególności nie może w sposób dorozumiany odtwarzać ich prawdopodobnej, hipotetycznej treści. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 P.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Rozpoznawana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, mimo sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika nie jest w pełni prawidłowo skonstruowana i nie zawiera uzasadnionych zarzutów. W ramach pierwszego zarzutu skargi kasacyjna pełnomocnik strony podnosi zarzut przedawnienia, wskazując na naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Należy podkreślić, że w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący nie sformułował takiego zarzutu. Natomiast Sąd pierwszej instancji samodzielnie dokonał oceny w tym zakresie i uznał, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem 12 listopada 2013 r., w związku z wszczęciem przez Inspektora Kontroli Skarbowej dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące sierpień–grudzień 2008 r., poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur wystawionych przez Firmy H. H. S. i P. O., przez co doszło do narażenia na uszczuplenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym i podatku i od towarów i usług tj o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s. i art. 6 § 2 K.k.s. O skutkach wszczęcia postępowania karno skarbowego podatnik został powiadomiony pismem z dnia 10 grudnia 2013 r., doręczonym w trybie zastępczym w dniu 31 grudnia 2013 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie pooddziela ww. stanowisko WSA. Dodatkowo podnosząc zarzut przedawnienia skarżący w żaden sposób nie wskazał na czym miałaby polegać wadliwość ww. stanowiska Sądu pierwszej instancji. Ponadto, ale aby zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie mógł być skuteczny winien być powiązany z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. Bez tego powiązania zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutku w postaci uchylenia wyroku nie mogły również spowodować zarzuty zawarte w pkt. 1 lit. b-f skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzuty te sformułowano w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. zarzut naruszenia prawa materialnego. Jak wskazano powyżej w takim przypadku konieczne jest wykazanie, czy do naruszenia przepisów prawa materialnego doszło do przez błędną ich wykładnię czy przez niewłaściwe zastosowanie. W odniesieniu do poszczególnych przepisów autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jasny sposób do jakiej formy naruszenia doszło. Ponadto analiza treści przedstawionego zbiorczo uzasadnienia dla tych zarzutów prowadzi do wniosku, że za ich pośrednictwem autor skargi kasacyjnej usiłował zwalczać poczynione w niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że za pośrednictwem zarzutów materialnoprawnych nie można podważać ustaleń stanu faktycznego sprawy. Z tego względu również ta grupa zarzutów nie mogła stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej jako ostatnie zostały sformułowane zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające jego zdaniem na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu wyroku, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym błędnie oddaliły wszystkie wnioski dowodowe skarżącego. Zawarte w uzasadnieniu tego zarzutu lakoniczne stwierdzenie, że "w ocenie skarżącego nie uwzględnienie powyższych wniosków dowodowych, w tym w szczególności odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, stanowi naruszenie wskazanych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia przez organy podatkowe błędnych wniosków, zgodnie z którymi, prace podwykonawców skarżącego związane z przerabianiem samochodów specjalnych nie miały w rzeczywistości miejsca", nie jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające do uznania, że zarzut proceduralny został prawidłowo uzasadniony. Z tego względu również ten ostatni zarzut – z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia - okazał się nieskuteczny. W świetle powyżej zaprezentowanej oceny, skarga kasacyjna jako nie spełniająca wskazanych na wstępie kryteriów wynikających z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. uznana została przez Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadną, co w konsekwencji doprowadziło do jej oddalenia. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.