II FSK 2640/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3052/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3052/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wnioskodawczyni wskazała, że planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej: "CypCo"). Przedmiotem wkładu wnoszonego przez wspólnika będzie pakiet posiadanych przez niego udziałów w CypCo dających w niej bezwzględną większość praw głosu. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy spółki. Nie jest wykluczone, że spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej: "spółka osobowa", "spółka przekształcona"). Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą skarżącej w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Z chwilą przekształcenia cały majątek skarżącej z mocy prawa stanie się majątkiem spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki skarżącej przysługiwać będą spółce przekształconej. Na moment przekształcenia wartość wkładów do spółki osobowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych skarżącej. Tak określona wartość wkładów nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki osobowej. Nie można jednak wykluczyć, że przed dniem przekształcenia skarżącej w spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek skarżącej na moment przekształcenia skarżącej w spółkę przekształconą. W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała: Czy jeżeli na moment przekształcenia skarżącej w spółkę osobową, określona w umowie spółki osobowej suma wkładów wspólników do spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych skarżącej, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki, planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Wnioskodawczyni wskazała, że w sytuacji gdy na moment przekształcenia skarżącej w spółkę osobową określona w umowie spółki osobowej suma wkładów wspólników do spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych spółki, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego skarżącej, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2014 r. stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe, wskazując, że w sytuacji, gdy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wystąpią niepodzielone zyski, wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej i tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Fakt, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o. o. 2. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega również takie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, w wyniku którego nie dochodzi do zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji analiza przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k", art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "f", a w końcu art. 9 pkt 11 lit. "a" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazuje na konsekwentną intencję Ustawodawcy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w zakresie dotyczącym umów spółek i ich zmian, m.in. wkładów do spółek osobowych i kapitałów zakładowych spółek kapitałowych. Zarówno w art. 1 ust. 1 pkt 2, jak i w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych ma na celu objęcie zakresem przedmiotowym opodatkowania operacji polegającej na efektywnym wzroście aktywów spółki osobowej, które to aktywa przybierają już w pierwszej fazie istnienia takiej spółki postać wkładów. Ponieważ jednak ustawa każe porównywać wartość wkładów do spółki osobowej, to pojawia się pytanie o to, z czym należy porównywać tę wartość i na jaki moment w czasie odnosić do siebie porównywane wartości. Odpowiedź na to pytanie zdeterminowana jest faktem, że intencją Ustawodawcy było realne opodatkowanie kapitału zakładowego spółki kapitałowej oraz wkładu do spółki osobowej, gdyż te właśnie kategorie pozostają w kręgu prawnego zainteresowania ustawy. Wartość wkładu do spółki osobowej musi być zatem porównywana do wartości kapitału zakładowego kapitałowej spółki przekształcanej w momencie przekształcenia, gdyż tylko te wartości mogą być rozsądnie porównywane. Inny wniosek prowadziłby do takiego rezultatu interpretacyjnego, iż omawiane przepisy nie miałyby żadnej treści normatywnej – nie istniałyby porównywalne wartości. W szczególności ze względów logicznych odrzucić należy tezę, iż wartość wkładów do spółki osobowej w dniu przekształcenia może być porównywana z jakąkolwiek inną kategorią dotyczącą tej spółki, gdyż przed dniem przekształcenia, taka spółka po prostu jeszcze nie istniała. Powyższe uzasadnia pogląd Organu wyrażony na str. 7 zaskarżonej interpretacji, iż "...w sytuacji, gdy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wystąpią niepodzielone zyski, wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (...) i tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu...". Sąd podzielił ten pogląd, gdyż wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej rzeczywiście nie zwiększała kapitału zakładowego tej spółki, natomiast w chwili przekształcenia stała się częścią wkładu do spółki osobowej. O tę właśnie część wzrosła wartość "podstawy opodatkowania" w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "f" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o tę właśnie część zwiększył się majątek spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można zatem podzielić uwagi Spółki, iż "...poza sporem jest fakt, że w wyniku planowanego (...) przekształcenia, nie dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania." (str. 6 skargi). Otóż jest to zasadnicza okoliczność sporna niniejszej sprawy, którą to okoliczność Minister rozstrzygnął na niekorzyść spółki. Na str. 8 zaskarżonej interpretacji Organ podał, że opodatkowaniu podlega "...różnica między wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.". Uznając, że taka różnica istnieje, Organ tym samym uznał, że wartość wkładów do spółki osobowej przewyższa wartość kapitału zakładowego. W innym przypadku ta różnica nie istniałaby, przez co nie istniałby przedmiot opodatkowania. Można zauważyć, że w istocie potwierdza to sama skarżąca, która we wniosku skonstatowała, iż jej niepodzielone zyski "...efektywnie zwiększą majątek Wnioskodawcy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę przekształconą.". Dodać tylko należy, że to "zwiększenie" dotyczyć będzie w rzeczywistości majątku nowopowstałej spółki osobowej. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega również takie przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, dla którego wartość wkładów do spółki osobowej, jako spółki przekształconej, nie jest wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako spółki przekształcanej. W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA w toku kontroli sądowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 11 marca 2014 r., stwierdzonego przez WSA naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mimo że wskazany przepis został błędnie zinterpretowany w uzasadnieniu oceny prawnej stanowiska skarżącej zawartym w interpretacji, a zatem kontrola wykładni art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mieściła się w granicach sprawy administracyjnej zawisłej przed WSA, co doprowadziło do nieuwzględnienia skargi, pomimo tego, że interpretacja prezentująca błędną wykładnię art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonana przez organ podatkowy, dotknięta jest wadą w postaci naruszenia prawa materialnego , tj. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez błędną jego wykładnię, co uzasadniało wyeliminowanie interpretacji z obrotu prawnego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została wniesiona ze wskazaniem podstaw prawnych ujętych zarówno w przepisach art. 174 pkt 1 jak pkt 2 p.p.s.a. Biorąc je pod uwagę w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę, której przedmiotem było zbadanie zgodności z prawem wydania zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie naruszył normy wywiedzionej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd właściwie zdefiniował sprawę, w wyniku której został wydany zaskarżony akt. Jego treścią była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zaskarżenie aktu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oznaczało, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego stała się ta sama sprawa, a więc indywidualna interpretacja dokonana przez Ministra Finansów w trybie określonym przepisami Ordynacji podatkowej. Nie zostały one jednak wskazane w skardze kasacyjnej wobec tego nie będą przedmiotem badania legalności ich stosowania w niniejszej sprawie. W rezultacie, interpretacja przepisów art. 1 ust 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust 1 pkt 2, art. 1 ust 3 pkt 3, art. 6 ust 1 pkt 8 lit f) i art. 9 pkt 11 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczyła przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej zmiany umowy spółki dotyczącej przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w wyniku której miałoby dojść do zwiększenia majątku spółki osobowej oraz zwolnienia od opodatkowania tej czynności. Dokładnie takie granice przedmiotowe postępowania sądowoadministarcyjnego zakreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając niniejszą sprawę. Wobec tego zarzut naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. jest całkowicie nietrafny, a przez to bezskuteczny. Ponadto zwrócić należy uwagę, że zarzut naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. został sformułowany w sposób nielogiczny. W jego uzasadnieniu wskazuje się bowiem na błędną interpretację przepisu art. 9 pkt 11 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym strona skarżąca przyznaje, że Sąd poddał kontroli wykładnię przepisu art. 9 pkt 11 lit a) tej ustawy, choć jej zdaniem, w sposób wadliwy. Dlatego wadliwe sporządzenie skargi kasacyjnej przez stronę skarżącą w tej części czyni ją bezskuteczną, a tym samym uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne jej badanie z powodów wskazanych w art. 183 § 1 p.p.s.a. Jedynie bowiem prawidłowo wskazane i uzasadnione oraz logicznie niesprzeczne podstawy skargi kasacyjnej, a więc przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji, mogą wyznaczać kierunki postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Natomiast Sąd ten nie może ich podejmować z urzędu. Oceniając z kolei naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust 1 pkt 2 oraz art. 1 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na ich błędną wykładnię, przyjąć należy, że nie miało ono miejsca w analizowanej sprawie. Należy bowiem podzielić pogląd Sądu (s.8-9), w którym identyfikuje się on ze stanowiskiem organu interpretacyjnego co do powstania obowiązku podatkowego w momencie zwiększenia majątku spółki osobowej w wyniku zasilenia jej niepodzielonym zyskiem przekształcanej spółki kapitałowej. Pogląd ten jest, co do zasady, prawidłowy z uwagi na treść powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej przy jednoczesnym braku wskazania przepisu art. 9 pkt 11 lit a) tej ustawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tej części jest zatem całkowicie nieadekwatne do treści zaskarżonego wyroku. W tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych nie ma bowiem mowy o zwolnieniu uregulowanym w art. 9 pkt 11 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten powiązano bezskutecznie, o czym była mowa wyżej, z naruszeniem przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490 ze zm.).