III SA/Wa 3052/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2014 r. nr IPPB2/436-187/14-5/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką"), w dniu 10 kwietnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej jako "CypCo"). Przedmiotem wkładu wnoszonego przez wspólnika będzie pakiet posiadanych przez niego udziałów w CypCo dających w niej bezwzględną większość praw głosu. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki. Nie jest wykluczone, że Spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej jako "Spółka osobowa" lub "Spółka przekształcona"). Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Skarżącej w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Z chwilą przekształcenia cały majątek Skarżącej z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Skarżącej przysługiwać będą Spółce przekształconej. Na moment przekształcenia wartość wkładów do Spółki osobowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych Skarżącej. Tak określona wartość wkładów nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki osobowej. Nie można jednak wykluczyć, że przed dniem przekształcenia Skarżącej w Spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek Skarżącej na moment przekształcenia Skarżącej w Spółkę przekształconą. Pismem z dnia 27 maja 2014 r. wezwano Skarżącą do uzupełnienia wniosku, w odpowiedzi na co Skarżąca potwierdziła, że "CypCo" jest spółką prawa cypryjskiego, wymienioną w pkt 13 załącznika I do dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, oraz w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała: 1) Czy podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 2) Czy jeżeli na moment przekształcenia Skarżącej w Spółkę osobową, określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Skarżącej, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? W zakresie pytania nr 2 Spółka stwierdziła, że w sytuacji gdy na moment przekształcenia Skarżącej w Spółkę osobową określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Spółki, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Skarżącej, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że dla oceny czy planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy dokonać porównania wartości majątku Spółki osobowej odpowiadającej sumie wkładów do Spółki osobowej z wartością kapitału zakładowego Spółki przekształcanej. Jeżeli suma wkładów do Spółki osobowej nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Skarżącej, przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to nie będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki przekształconej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ("ustawa"). W ocenie Skarżącej, jeżeli na moment przekształcenia w Spółkę osobową wartość majątku Skarżącej, odzwierciedlona w wartości jej kapitałów własnych (aktywów netto), która to wartość odpowiadać będzie wartości wkładu do Spółki osobowej, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, nie dojdzie do podwyższenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2014 r. stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 2 uznał za nieprawidłowe (w zakresie pytania nr 1 została wydana odrębna interpretacja, zaś sprawa niniejsza jej nie dotyczy). Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wystąpią niepodzielone zyski, wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej), i tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Fakt, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki jawnej lub komandytowej), a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o. o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.). Przy czym - na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.). Minister Finansów wskazał, że art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w obecnie obowiązującym brzmieniu, wprowadzono do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319). Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Sejm RP VI kadencji, druk nr 748) "...projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek.". Przy czym ostatnia część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy która brzmi: "...od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego, niż Rzeczpospolita Polska. Zatem treść tego przepisu po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowym zwolnieniu chodzi zatem o czynność, która podlegała uregulowaniom prawnym obowiązującym w państwach członkowskich innych niż Rzeczypospolita Polska, czyli innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego sp. z o.o. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o., przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit a) ww. ustawy, będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Stosownie do art. 6 ust. 9 ustawy, od podstawy opodatkowania Skarżąca może odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt 2. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia w zaskarżonej Interpretacji, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega również takie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, w wyniku którego nie dochodzi do zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby zmiana umowy podlegała opodatkowaniu, musi skutkować zwiększeniem podstawy opodatkowania. Jednocześnie, w specyficznym przypadku, za zmianę umowy spółki może być uznane przekształcenie spółki, ale tylko takie przekształcenie, które powoduje zwiększenie majątku spółki osobowej albo podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie Skarżącej, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest więc ocena, czy w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i jednocześnie, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, oceniając skutki przekształcenia, nie należy ograniczać się jedynie do literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro bowiem zmianą umowy spółki jest zmiana powodująca zwiększenie podstawy opodatkowania, analizując, czy w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu, należy sięgnąć również do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych definiującego podstawę opodatkowania. Podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jest wartość wkładów do spółki przekształconej. Jednocześnie, do czasu istnienia spółki kapitałowej, podstawa opodatkowania określana jest przez odniesienie do kapitału zakładowego spółki. Tym samym przyjąć należy, że o zwiększeniu podstawy opodatkowania, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, można mówić, jeżeli określona w umowie spółki osobowej wartość wkładów wspólników przewyższa wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej. Zdaniem Skarżącej ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu definiuje w art. 1 ust. 1 pkt 2, w powiązaniu z art. 1 ust. 3 pkt 3, przekształcenie spółki powodujące zwiększenie majątku spółki osobowej, rozumianego de facto jako zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli zatem z porównania wartości wkładów do spółki osobowej i kapitału zakładowego spółki kapitałowej wynika, że w wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania, przekształcenie takie nie stanowi podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki. Skoro zaś czynność cywilnoprawna nie podlega opodatkowaniu, dalsze analizowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych regulujących określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w tym, w szczególności, przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania, staje się bezcelowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Swoje stanowisko Spółka ponowiła w piśmie z dnia 29 maja 2015 r., w którym powołała się ponadto na orzecznictwo sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Z przedstawionego na k. 7 akt podatkowych opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że wartość kapitałów Skarżącej będzie odpowiadała wartości wkładów do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej). Z chwilą przekształcenia nie przystąpią do spółki osobowej nowi wspólnicy, którzy mieliby wnieść nowe wkłady, także dotychczasowy wspólnik takich nowych wkładów nie wniesie. Skarżąca zapewniła też, że spółka osobowa będzie kontynuować działalność w oparciu o majątek Spółki. W przedostatnim akapicie wspomnianego opisu zdarzenia przyszłego Spółka skonstatowała zatem, że "...wartość wkładów (do spółki osobowej – przypis Sądu) nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki osobowej" (choć nastąpiła tu prawdopodobnie pomyłka pisarska – Skarżącej chodziło, w ocenie Sądu, o to, że wartość wkładów do spółki osobowej nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Skarżącej – referując w skardze przebieg postępowania przed Ministrem Spółka przywołała to zdanie bez powyższego błędu, tj. wskazała, że "...wartość wkładów nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Skarżącej." – k. 38v akt podatkowych stanowiąca str. 2 skargi). Wszystkie tak przedstawione okoliczności sprawy wskazywałyby na prawidłowość stanowiska Spółki. Jednakże w ostatnim akapicie wniosku w części zawierającej opis stanu faktycznego (nadal k. 7 akt podatkowych) Spółka podała dodatkowo okoliczność, z powodu której stanowisko jej musiało zostać uznane za nieprawidłowe. Otóż wskazała: "Nie można jednak wykluczyć, że przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek Wnioskodawcy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę przekształconą.". Zdanie to ma zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy z tego względu, że analiza poszczególnych przepisów ustawy, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k", art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "f", a w końcu art. 9 pkt 11 lit. "a" ustawy, wskazuje na konsekwentną intencję Ustawodawcy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w zakresie dotyczącym umów spółek i ich zmian, m.in. wkładów do spółek osobowych i kapitałów zakładowych spółek kapitałowych. Tak więc zmianą umowy spółki podlegającą opodatkowaniu jest tylko taka zmiana, która powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zmianą umowy jest natomiast tylko takie przekształcenie spółek, które prowadzi do zwiększenia majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy), o ile oczywiście taka właśnie spółka jest spółką przekształconą (jak w niniejszej sprawie). W tym miejscu odnotować należy pewną niekonsekwencję Ustawodawcy, który najpierw uznaje za prawnie istotną zmianę spółki tylko taką zmianę, która "...powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania...", ale natychmiast definiuje tę zmianę - gdy chodzi o przekształcenie – jako zmianę prowadzącą do zwiększenia "majątku spółki osobowej". Uprawnione byłoby oczekiwanie, aby Ustawodawca posługiwał się tu jednym i tym samym terminem, np. "podwyższenie podstawy opodatkowania", albo – jeszcze lepiej – terminem zastosowanym w określającym podstawę opodatkowania art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "f", czyli "wartość wkładów do spółki osobowej". Niemniej nie powinno budzić wątpliwości, że zarówno w art. 1 ust. 1 pkt 2, jak i w art. 1 ust. 3 pkt 3, ustawa ma na celu objęcie zakresem przedmiotowym opodatkowania operacji polegającej na efektywnym wzroście aktywów spółki osobowej, które to aktywa przybierają już w pierwszej fazie istnienia takiej spółki postać wkładów. Ponieważ jednak ustawa każe porównywać wartość wkładów do spółki osobowej (przez użycie słów "...jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania..." lub "...jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej..."), to nieuchronnie pojawia się pytanie o to, z czym należy porównywać tę wartość i na jaki moment w czasie odnosić do siebie porównywane wartości. Odpowiedź na to pytanie zdeterminowana jest faktem, że – jak wyżej Sąd wyjaśnił – intencją Ustawodawcy było realne opodatkowanie kapitału zakładowego spółki kapitałowej oraz wkładu do spółki osobowej, gdyż te właśnie kategorie pozostają w kręgu prawnego zainteresowania ustawy. Wartość wkładu do spółki osobowej musi być zatem porównywana do wartości kapitału zakładowego kapitałowej spółki przekształcanej w momencie przekształcenia, gdyż tylko te wartości mogą być rozsądnie porównywane - tertium non datur. Inny wniosek prowadziłby do takiego rezultatu interpretacyjnego, iż omawiane przepisy nie miałyby żadnej treści normatywnej – nie istniałyby porównywalne wartości. W szczególności ze względów logicznych odrzucić należy tezę, iż wartość wkładów do spółki osobowej w dniu przekształcenia może być porównywana z jakąkolwiek inną kategorią dotyczącą tej spółki, gdyż wcześniej, przed dniem przekształcenia, taka spółka po prostu jeszcze nie istniała. Powyższe uzasadnia pogląd Organu wyrażony na str. 7 zaskarżonej interpretacji, iż "...w sytuacji, gdy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wystąpią niepodzielone zyski, wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (...) i tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu...". Sąd podziela ten pogląd, gdyż wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej rzeczywiście nie zwiększała kapitału zakładowego tej spółki, natomiast w chwili przekształcenia stała się częścią wkładu do spółki osobowej. O tę właśnie część wzrosła wartość "podstawy opodatkowania" (wartość wkładów) w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "f" ustawy, ewentualnie – co prowadzi do tego samego wniosku - o tę właśnie część zwiększył się majątek spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy. Nie można zatem podzielić uwagi Spółki, iż "...poza sporem jest fakt, że w wyniku planowanego (...) przekształcenia, nie dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania." (str. 6 skargi). Otóż jest to zasadnicza okoliczność sporna niniejszej sprawy, którą to okoliczność Minister rozstrzygnął (choć nie dość klarownie) na niekorzyść Spółki. Na str. 8 zaskarżonej interpretacji Organ podał bowiem, że opodatkowaniu podlega "...różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.". Uznając, że taka różnica istnieje, Organ tym samym uznał, że wartość wkładów do spółki osobowej przewyższa wartość kapitału zakładowego. W innym przypadku ta różnica nie istniałaby, przez co nie istniałby przedmiot opodatkowania. Można nawet zauważyć, że w istocie potwierdza to sama Skarżąca, która przecież już we wniosku skonstatowała, iż jej niepodzielone zyski "...efektywnie zwiększą majątek Wnioskodawcy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę przekształconą.". Dodać i skorygować tylko należy, że to "zwiększenie" dotyczyć będzie w rzeczywistości majątku nowopowstałej spółki osobowej. Powyżej zaprezentowany pogląd Sądu koresponduje ze stanowiskiem zaprezentowanym w innych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które z pewnością są Spółce znane, tj. np. wyrokach o sygn. I SA/Kr 194/14, I SA/Gd 1380/13, III SA/Wa 3159/12, i w innych wyrokach tam przywołanych, a ponadto w wyroku NSA o sygn. II FSK 744/11. Odnośnie do argumentacji zawartej w piśmie z dnia 29 maja 2015 r., Sąd wyraża pogląd, że nie zmienia ona powyżej zaprezentowanego wniosku Sądu. Co więcej – Sąd uznaje za prawidłową przedstawioną w tym piśmie Spółki literalną egzegezę art. 9 pkt 11 lit. "a" ustawy, zaś za wadliwą uznaje interpretację tego przepisu zaprezentowaną przez Ministra. Zasadne jest stanowisko Skarżącej, że już literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż zwalnia on od podatku zmiany umowy spółki (w tym oczywiście przekształcenie spółki) w części wkładów (w spółce osobowej), których wartość była: a) uprzednio opodatkowana polskim podatkiem od czynności cywilnoprawnych, lub b) uprzednio opodatkowana podatkiem kapitałowym nałożonym przez inne niż Polska państwo członkowskie, lub c) uprzednio legalnie zwolniona z opodatkowania (nie podlegała podatkowi) polskim podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem kapitałowym innego państwa członkowskiego. Rzeczywiście – krajowy Ustawodawca w sposób konsekwentny i precyzyjny posługuje się definicją pojęcia "państwo członkowskie", zawartą w art. 1a pkt 5 ustawy. Niemniej trzeba zauważyć, że w niniejszej sprawie, jak wynikało z wniosku wydanie o interpretacji, żadna z powyższych trzech okoliczności (wymienionych wyżej pod literami a, b, c) nie zaszła – wartość wkładu do spółki osobowej, wywodząca się z niepodzielonych zysków Skarżącej, nie będzie wcześniej opodatkowana polskim podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy kapitałowej 2008/7/WE, nałożonym przez inne niż Polska państwo członkowskie, a ponadto wartość ta nie będzie uprzednio (przed przekształceniem) zwolniona z polskiego podatku (nie pozostawała też poza reżimem ustawy) ani z podatku innego państwa członkowskiego (w niniejszej sprawie nie występował żaden element prawa obcego - opisana we wniosku operacja przekształcenia spółki odbywać się będzie w ramach prawa krajowego i w warunkach faktycznych dotyczących Polski). Z powyższego względu nie przystają do niniejszej sprawy wyroki, na które powołała się Spółka w piśmie z 29 maja 2015 r., a wyznaczające linię orzeczniczą, dla której najbardziej reprezentatywny był pierwszy w tej kwestii wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. I SA/Go 499/14. W wyrokach tych Sądy Wojewódzkie uchylały wydane interpretacje, gdyż będące przedmiotem analizy operacje kapitałowe polegały na wymianie udziałów w spółkach kapitałowych, zaś wartość wkładów (kapitałów zakładowych), o jaką wzrastały majątki przekształconych spółek, odpowiadała w tamtych sprawach wartościom zwolnionym poprzednio z opodatkowania na mocy prawa krajowego, tj. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. "k" oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "a", a także na podstawie art. 2 pkt 6 lit. "c" ustawy. Wartości wkładów do spółki o osobowej, o które toczył się spór w tamtych sprawach, były już wcześniej opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem kapitałowym, nie mogły więc być opodatkowane ponownie, co zapewniło realizację zasady jednokrotnego opodatkowania przysporzenia w spółce. W niniejszej sprawie - powtórzmy – niepodzielone zyski Skarżącej, które w spółce osobowej stały się częścią wartości wkładu, nie były uprzednio opodatkowane ani zwolnione z podatku, i to zarówno na podstawie prawa krajowego, jak i prawa innego kraju członkowskiego. Jeśli zatem w innym niż Polska kraju członkowskim (albo w Polsce) podatek został zapłacony, albo w innym kraju nie byłby wymagany (verba legis: "nie był naliczony"), to nie byłoby dopuszczalne opodatkowanie zwiększenia, w analogicznej części, wartości spółki osobowej (zwiększenia podstawy opodatkowania) w Polsce. Ponieważ jednak, jak Sąd wyżej zauważył, w niniejszej sprawie nie występował żaden element prawa obcego, to rozważania Organu, jak i Spółki, co do rozumienia art. 9 pkt 11 lit. "a" ustawy, uznać należy za czysto teoretyczne i nieprzydatne dla niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.