I SA/Kr 194/14

|Sygn. akt I SA/Kr 194/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 11 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala - Wnioskiem z dnia 11 lipca 2013 r., uzupełnionym w dniu 26 września 2013 r. M. Sp. z o.o. w K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wskazała, że posiada siedzibę w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. W przyszłości podwyższy kapitał zakładowy, a udziały w tak podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez spółkę komandytową w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej dających w niej większość głosów na zgromadzeniu wspólników. Zatem zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w tym podatku. Jednocześnie w przyszłości spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową (komandytową lub jawną). Majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem spółki osobowej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami kodeksu spółek handlowych, w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej. W związku z przekształceniem udziałowcy wnioskodawcy nie wniosą do spółki osobowej żadnych nowych wkładów (spółka osobowa tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku spółki). Majątek spółki osobowej będzie więc pochodził wyłącznie z dotychczasowego majątku spółki kapitałowej. Uzupełniając wniosek spółka wskazała, że oczekuje interpretacji jedynie w zakresie skutków podatkowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki z o.o. w osobową spółkę prawa handlowego, a ocena skutków podatkowych na gruncie tego podatku związanych ze zmianą umowy spółki kapitałowej związanej z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego winna być poza zakresem wniosku. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, iż wskazanie w opisie zdarzenia przyszłego na fakt, że przed przekształceniem spółki w spółkę osobową dojdzie do zmiany umowy spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego, miało na celu wyłącznie wyczerpujące przedstawienie wszystkich istotnych okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego. Okoliczność ta miała w ocenie wnioskodawcy, znaczenie dla oceny skutków późniejszego przekształcenia spółki w spółkę osobową. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przekształcenie będzie podlegało opodatkowaniu, to i tak mimo to uznać by należało, że obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w takim wypadku nie powstanie, gdyż wartość wkładów spółki osobowej będzie odpowiadać wartości kapitału spółki, która podlegała opodatkowaniu podatkiem lub była zwolniona z podatku. Spółka podała nadto, że jej majątek na moment przekształcenia będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych przez wspólników, przy czym wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, gdzie majątek ten oprócz wkładów, o których mowa we wniosku o interpretację obejmie inne pozycje (w szczególności zysk wypracowany od początku roku). W związku z powyższym zadano pytanie, czy w związku z przekształceniem spółki w spółkę osobową w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi po stronie spółki osobowej obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W opinii wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać, iż planowane przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie nawet gdyby uznać, że wskazane przekształcenie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie w zakresie, w jakim wartość wkładów do spółki osobowej będzie odpowiadać wartości kapitału spółki – wnioskodawcy, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub była zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych (jako wartość, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany zgodnie z obowiązującymi przepisami). Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wnioskodawca wskazał, iż planowane przekształcenie spółki w spółkę osobową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku spółki osobowej w stosunku do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek spółki osobowej powstałej z przekształcenia wnioskodawcy powstanie wyłącznie z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. będzie w pełni odpowiadać majątkowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sprzed jej przekształcenia w spółkę osobową. Według wnioskodawcy oznacza to również, że na moment przekształcenia do spółki osobowej wspólnicy nie wniosą dodatkowych składników majątkowych skutkujących zwiększeniem majątku spółki osobowej. W opinii wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega więc wyłącznie różnica między wartością wkładów do spółki osobowej a wysokością kapitału zakładowego spółki kapitałowej, który był uprzednio opodatkowany lub od którego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie był naliczany. Zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na fakt, że udziałowiec spółki (wnioskodawcy) zamierza objąć w niej nowe udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej dającej w niej większość głosów. Z uwagi zaś na fakt, że w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, całość wkładów do spółki osobowej stanowić będzie wartość, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie został naliczony (wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zgodnie z przepisami, a mianowicie zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Równocześnie, w zakresie pozostałej wartości kapitału zakładowego spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie takie podlegać będzie zwolnieniu w całości z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzupełnieniu wniosku spółka podkreśliła, że ewentualny dochód, który może pojawić się od momentu otrzymania wkładów do momentu przekształcenia nie będzie miał wpływu na obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, iż zastosowanie powinien mieć tu bowiem nie tylko przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który przepis odnosi się do części majątku powstałej z wkładów do spółki wnioskodawcy. Przede wszystkim podatkiem są objęte te przekształcenia, w przypadku których dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej. Tymczasem w związku z przekształceniem udziałowcy spółki (wnioskodawcy) nie wniosą do spółki osobowej żadnych nowych wkładów (spółka osobowa tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku wnioskodawcy. Majątek spółki osobowej będzie więc pochodził wyłącznie z dotychczasowego majątku spółki. W opinii wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje, czy nastąpi pojawienie się "zysków niepodzielonych" - tj. nie można twierdzić, iż opodatkowaniu podlega część "zwiększenia majątku" (część nieobjęta zwolnieniem określonym w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), gdyż porównać należy wartość majątku na moment przekształcenia spółki kapitałowej z majątkiem powstałej po przekształceniu spółki osobowej; w przypadku gdy wartości te będą tożsame - nie wystąpi obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając swoje stanowisko spółka powołała szereg interpretacji indywidualnych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 października 2013 r., nr [...], stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Organ na wstępie zaznaczył, że przedmiotem interpretacji jest ocena stanowiska w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych tylko w części, odnoszącej się do skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w osobową spółkę prawa handlowego. Wnioskodawca ustosunkował się również na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych do skutków podatkowych zmiany umowy spółki kapitałowej, co pozostaje poza przedmiotem niniejszego wniosku. W tym zakresie zostanie wydana odrębna interpretacja. Następnie organ podatkowy przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, w art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, omawiając sposób opodatkowania zmian umów spółek. Wskazał, że zmiany umowy spółki – rozumiane również jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej). Zdaniem organu, oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, tak jak uczynił to wnioskodawca, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy określający podstawę opodatkowania. Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej. Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko – zarówno jako wartość kapitału zakładowego przeniesionego ze spółki kapitałowej jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ uznał, że porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych. Dalej organ podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Jak zauważył organ, ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wnioskodawcy) w spółkę osobową. W związku z przekształceniem udziałowcy nie wniosą do spółki osobowej żadnych nowych wkładów. W wyniku przekształcenia łączny majątek spółki osobowej będzie równy majątkowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na moment przekształcenia majątek spółki przekształcanej będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych przez wspólników, przy czym może zaistnieć sytuacja, gdzie majątek ten oprócz wkładów obejmie inne pozycje. Zatem majątek spółki komandytowej (lub jawnej) będzie odpowiadał wartości kapitałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujących oprócz kapitału zakładowego inne kapitały występujące w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, fakt, iż relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość (majątek spółki przekształconej będzie taki sam jak majątek spółki przekształcanej – nie ulegnie zwiększeniu), nie zostanie zachwiana, nie będzie miał znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu z wniosku wynika, że w spółce przekształcanej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), poza kapitałem zakładowym będą istniały także inne kapitały (w szczególności zysk wypracowany od początku roku). To oznacza, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie odzwierciedlał całego majątku tej spółki. Skoro więc w wyniku przekształcenia - majątek spółki przekształconej "pochłonie" cały majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Z definicji zawartej w art. 28 kodeksu spółek handlowych – dotyczącego spółki jawnej – (który zgodnie z treścią art. 103 kodeksu spółek handlowych ma zastosowanie także do spółki komandytowej) wynika, iż majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Istnienie spółki osobowej, opisanej we wniosku, zapoczątkowane jest momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka kapitałowa). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to szeroko rozumiane wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej wejdą również tzw. "inne kapitały", to siłą rzeczy również i te "inne kapitały" muszą stanowić wkład poszczególnych wspólników. Na dzień przekształcenia spółka osobowa nie może bowiem dysponować – w świetle powołanej definicji – innym majątkiem. Pierwotny majątek spółki tworzą wkłady wniesione przez wspólników. Organ wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi więc – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształconej - gdyż łączny majątek spółki osobowej (tj. suma kapitału zakładowego i innych kapitałów spółki przekształcanej) będzie większy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym – na mocy art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej. W ocenie organu podatkowego wnioskodawca niesłusznie twierdzi, że przedmiotowe przekształcenie będzie podlegać zwolnieniu w całości z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten w obecnie obowiązującym brzmieniu, wprowadzono do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, "projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek". Przy czym ostatnia część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a ustawy która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zatem treść tego przepisu po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowym zwolnieniu chodzi zatem o czynność, która podlegała uregulowaniom prawnym obowiązującym w państwach członkowskich innych niż Rzeczypospolita Polska czyli innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. M. Sp. z o.o. w K. nie zgodziła się z powyższą interpretacją i wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w przypadku, gdy nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, powstanie obowiązek podatkowy; - art. 9 pkt 11 lit. a w związku z art. 1a pkt 5 o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędna interpretację i niezastosowanie, w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zwolnienie z podatku w zakresie wartości wkładów do spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia odpowiadającej wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, od którego zgodnie z ustawą podatek nie był naliczany, przepis ten nie znajdzie zastosowania. W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu spółka podniosła przede wszystkim, że podtrzymuje swoje stanowisko, wyrażone we wniosku. Następnie wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki lub jej zmiana. Jednocześnie, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie spółki z powyższych regulacji wynika zatem jasno, że przekształcenie jest uważane za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu jedynie w wypadku gdy w wyniku takiego przekształcenia dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Planowane przekształcenie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie w przypadku, gdyby majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej przewyższał majątek spółki przekształcanej. Jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie będzie miała miejsca. Planowane bowiem przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku spółki osobowej w stosunku do majątku spółki sprzed przekształcenia. W szczególności majątek spółki osobowej powstałej z przekształcenia pochodzić będzie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. będzie w pełni odpowiadać majątkowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sprzed jej przekształcenia. Oznacza to również, że na moment przekształcenia wspólnicy nie wniosą dodatkowych składników majątkowych skutkujących zwiększeniem majątku spółki osobowej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. Przekształcenie nie będzie skutkować zwiększeniem majątku spółki osobowej, zatem nie zostanie spełniona przesłanka konieczna dla powstania obowiązku podatkowego, o której mowa w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 3 o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem strony skarżącej interpretacja tego przepisu, prowadząca do wniosku jakoby fakt iż wskazana przez wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość (majątek spółki przekształconej będzie taki sam jak majątek spółki przekształcanej - nie uleganie zwiększeniu), nie zostanie zachwiana, nie będzie miał znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, powinna być uznana za sprzeczną z jasnym brzmieniem przepisu, a w konsekwencji za nieprawidłową. Jednocześnie spółka wskazała, że niezależnie od przemawiających za niepodleganiem planowanego przekształcenia opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to nawet w wypadku, gdyby przyjąć, że opisane w analizowanym zdarzeniu przyszłym przekształcenie podlegałoby opodatkowaniu, obowiązek zapłaty podatku w takim wypadku nie powstanie w zakresie, w jakim wartość wkładów spółki osobowej będzie odpowiadać wartości kapitału zakładowego spółki, która podlegała opodatkowaniu albo od której podatek nie był naliczany zgodnie z obowiązującymi przepisami (przykładowo zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c. Wniosek taki zdaniem spółki wynika wprost z przepisu art. 9 pkt 11 lit. a ustawy, zgodnie z którym zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W opinii strony skarżącej, nawet w przypadku przyjęcia - zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ - że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegać opodatkowaniu w każdym przypadku, gdy wartość wkładów do spółki osobowej będzie przewyższać wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), to i tak - na mocy przepisu art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - opodatkowaniu podlegać powinna wyłącznie różnica między wartością wkładów do spółki osobowej a wysokością kapitału zakładowego spółki kapitałowej, który był uprzednio opodatkowany albo od którego zgodnie z przepisami podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany. Odmienna wykładnia dokonana przez organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji powinna być uznana tak za zaskakującą, jak i błędną. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi w jednoznaczny sposób do wniosku, że zwolnieniu z opodatkowania podlega ta wartość wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej, jak i ta wartość, od której podatek - zgodnie z przepisami ustawy - nie był naliczany uprzednio. Dalej strona skarżąca podniosła, że analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W szczególności nie sposób z brzmienia tego przepisu wyinterpretować, że zwolnienie w zakresie w jakim odnosi się ono do wartości kapitału zakładowego, od której podatek zgodnie prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany dotyczy wyłącznie innego niż Rzeczypospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Spółka zauważyła, iż rozróżnienie takie (państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska) ustawodawca wprowadził wyłącznie w odniesieniu do tych wartości kapitałów, która była uprzednio opodatkowana - wskazując odrębnie na przypadek opodatkowania tych wartości podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. W tym bowiem przypadku ustawodawca chciał jednoznacznie podkreślić, iż ze zwolnieniem mamy do czynienia w przypadku opodatkowania kapitałów jakimkolwiek rodzajem podatku od wkładów kapitałowych (czyli zarówno podatkiem od czynności prawnych, jak również "podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska"). Niemniej jednak i w tym ostatnim wypadku rozróżnienie takie nie pozwala wątpić, że zwolnienie z opodatkowania wynikające z przepisu art. 9 pkt 11 lit. a ustawy znajduje zastosowanie w zarówno w sytuacji, gdy wartości te były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w przypadku spółek z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej), jak również, gdy wartości te były uprzednio opodatkowane podatkiem od wkładów kapitałowych uiszczanym zgodnie z regulacjami innego niż Rzeczypospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w przypadku spółek z siedzibą na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej). W dalszej części przepis art. 9 pkt 11 lit. a po słowie "albo" odnosi się do "państwa członkowskiego" oraz posługuje się pojęciem "podatku". Brak już zatem podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita" oraz "do podatku od wkładów kapitałowych uiszczanym zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Skoro zatem art. 1 a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych definiuje państwo członkowskie jako państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, z regulacji powyższej wynika jasno, że za państwo członkowskie uważać należy każde państwo członkowskie Unii Europejskiej, a zatem również Rzeczpospolitą Polską. Zdaniem spółki nie może ulegać wątpliwości, że przypadek, w którym od wartości kapitału zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" odnosi się bez wyjątku do regulacji każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, zgodnie z którą podatek ten nie był naliczany, w tym do regulacji obowiązującej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, zwolnienie o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy dotyczyć będzie również przypadków, w których od wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej zgodnie z przepisami ustawy podatek nie był naliczany - w tym dotyczy także przypadku przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. sytuacji, w której podatek od podwyższenia kapitału zakładowego nie będzie naliczany w związku z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Interpretacja dokonana przez organ podatkowy w tym zakresie nosi znamiona wykładni zawężającej, niedopuszczalnej zważywszy na jasne i jednoznaczne brzmienie przepisu. Jako taka nie może być uznana za prawidłową. Ponadto M. sp. z.o.o. w K. zarzuciła, że interpretacja przepisów została dokonana przez organ w sposób sprzeczny z zasadami wykładni językowej, która to wykładnia powinna być stosowana jako pierwsza i jedyna metoda wykładni, jeśli w jej wyniku możemy odczytać tekst normy prawnej, mający sens i znaczenie. Prawidłowa wykładnia językowa przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że przekształcenie spółki w przypadku, gdy wskutek przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (przekształconej) nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei prawidłowa wykładnia art. 9 pkt 11 lit. a ustawy, dokonana w oparciu o reguły wykładni językowej, prowadzi do wniosku, że zwolnienie w zakresie wartości kapitału, od którego zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, znajdzie zastosowanie również w przypadku, gdy podatek ten nie był naliczony zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie przyjąć również należy, że zwolnienie to znajdzie zastosowanie także w przypadku, w którym podatek od wartości kapitału zakładowego nie był w spółce przekształcanej naliczany, w myśl przepisu art. 2 ustawy. Odmienne stanowisko przyjęte przez organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji stanowi odstępstwo od jasnego, jednoznacznego sensu przepisu, które powoduje, że wykładnia dokonana przez organ interpretujący nosi znamiona wykładni prawotwórczej będącej przykładem wykładni contra legem ze względu na zakaz tworzenia prawa przez organy, które powołane są do stosowania prawa. Wykładnia dokonana przez organ interpretujący jest sprzeczna nie tylko z jasnym brzmieniem przepisów będących przedmiotem interpretacji, ale również prowadzi do nieuzasadnionych wniosków, niedających się pogodzić z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Zdaniem spółki, z wykładni wskazanych wyżej przepisów dokonanej organ wyciągnąć można bowiem następujące dwa wnioski: - po pierwsze tylko takie przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, w wyniku którego wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie odpowiadała wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej (przekształcanej), co będzie miało miejsce w przypadku, gdy majątek spółki przekształcanej nie obejmował innych niż kapitał zakładowy kapitałów własnych. Co więcej w takim przypadku przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu niezależnie od okoliczności, czy od wartości kapitału zakładowego podatek od czynności cywilnoprawnych był uprzednio zapłacony czy też nie; - po drugie w przypadku, gdy wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie przewyższać wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej (przekształcanej), co będzie miało miejsce w sytuacji, gdy majątek spółki przekształcanej obejmował będzie także inne niż kapitał zakładowy kapitały własne spółki kapitałowej, przekształcenie będzie podlegało opodatkowaniu, z tym że - w przypadku spółki z siedzibą w Polsce - zwolnienie z opodatkowania dotyczyć będzie wyłącznie tej wartości, która była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie zaś wartości kapitału, od której uprzednio - zgodnie z przepisami ustawy - podatek nie był naliczany (naliczenie bowiem takiego podatku w Polsce stałoby w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, które to postanowienia zostały odpowiednio zaimplementowane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych). W ocenie strony skarżącej, powyższe wnioski pozostają w sprzeczności nie tylko z jasnym brzmieniem interpretowanych przepisów, ale również z zasadami wykładni celowościowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest indywidualna interpretacja dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (bądź jawną). Skarżąca spółka stoi na stanowisku, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (jawną), w przypadku gdy majątek przekształconej spółki komandytowej w pełni odpowiadać będzie majątkowi przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na który składają się nie tylko kapitał zakładowy spółki z o.o., ale i kwoty zgromadzone na pozostałych, innych kapitałach (w tym zysk wypracowany od początku roku) i nie ulegnie on zwiększeniu, w szczególności na skutek wnoszenia do przekształconej spółki osobowej dodatkowych składników majątkowych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie skarżącej spółki bowiem w wyniku opisanego we wniosku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku przekształconej spółki komandytowej (jawnej). Jeśli jednak nawet przyjąć, że dochodzi do takiego zwiększenia majątku, to umowa spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych nie tylko w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej była uprzednio opodatkowana tym podatkiem, ale także w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej nie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 2 pkt 6 ustawy. Organ interpretacyjny uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (jawną) dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki osobowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształcanej, gdyż łączny majątek spółki komandytowej (tj. suma kapitału zakładowego i innych kapitałów spółki przekształcanej) będzie większy niż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a co oznacza, że opisana we wniosku czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ interpretacyjny przyznał jednak, że na mocy art. 9 ust. 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie przepis ten odnoszący się w końcowej jego części do wkładów kapitałowych "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczony" nie dotyczy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie odnosi się zatem - wbrew przekonaniu skarżącej spółki - do wartości kapitału, od której uprzednio zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek nie był naliczany. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Zgodnie zaś z art. 9 pkt. 11 lit. a cytowanej ustawy zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany: związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Słusznie organ zaznaczył, że w stanie faktycznym sprawy nie można było poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu dla odkodowania treści normy prawnej zawartej w tym przepisie należało dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek. Analiza powołanych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki. Wymieniając enumeratywnie są to przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej (jawnej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przywołany przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn. że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. W ocenie Sądu gdyby uznać, jak uważa strona skarżąca, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f cytowanej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9 /97 i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Wnioskując zatem w oparciu o zasadę argumentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa – całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak to uczyniła strona skarżąca. Mając zatem na względzie przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, to wartość wkładów ponad kapitał zakładowy spółki z o.o. Powyższe potwierdza treść art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając zatem na uwadze brzmienie wyżej wskazanych przepisów i sposób ich rozumienia stwierdzić należy, że spółka niezasadnie porównuje całość majątku spółki kapitałowej z majątkiem spółki osobowej stojąc na stanowisku, że istotne w sprawie jest to, iż nie dojdzie do zachwiania proporcji pomiędzy tymi majątkami, tzn. majątek spółki przekształcanej będzie taki sam jak majątek spółki przekształconej, będą miały one identyczną wartość. Prawidłowe jest twierdzenie organu, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak słusznie zauważył organ, na gruncie niniejszej sprawy majątek spółki komandytowej (lub jawnej) będzie bowiem odpowiadał wartości kapitałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujących oprócz kapitału zakładowego i inne kapitały występujące w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia. Z wniosku wynika jednoznacznie, że w spółce przekształcanej (spółce z o.o.) poza kapitałem zakładowym będą istniały także inne kapitały (w tym zysk wypracowany od początku roku), co oznacza, że kapitał zakładowy nie będzie odzwierciedlał całego majątku tej spółki. Skoro zatem, jak twierdzi wnioskodawca, w skład majątku spółki osobowej wejdą również (poza kapitałem zakładowym) te inne kapitały, to stanowić one będą wkład, a zatem dojdzie zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż łączny majątek spółki osobowej (suma kapitału zakładowego oraz pozostałych kapitałów spółki z o.o.) będzie większy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej, zatem powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku. Przyjęcie zatem, iż warunkiem opodatkowania jest zwiększenie majątku spółki rozpatrywane w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania czyni chybiony zarzut skarżącej dotyczący twierdzenia, jakoby w wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia wartości majątku spółki osobowej. Fakt wniesienia całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej (jawnej) nie oznacza, iż nie wzrośnie podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowej (jawnej). Nie można również zaakceptować stanowiska pełnomocnika podatnika, które w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że zawarty w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwrot "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczony" należy odnosić również do wartości kapitału, od której uprzednio zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek nie był naliczany. Niezasadne jest zatem twierdzenie, że umowa spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, powinna podlegać zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej była uprzednio opodatkowana tym podatkiem oraz w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej nie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 2 pkt 6 ustawy. Wskazać należy, że z uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. wynika, iż ustawa ta dokonywała wdrożenia dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11). Nowelizacja komentowanego przepisu przewidywała na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich; chodziło o zrealizowanie zasady jednokrotnego podatkowania wkładów do spółek. Dlatego analizując sporny przepis winno się mieć na uwadze, że chodzi w nim o odróżnienie dwóch rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Spójnik "lub" użyty między zwrotem "podatkiem od czynności cywilnoprawnych" a zwrotem "podatkiem od wkładów kapitałowych" dzieli ww. przepis art. 9 ust. 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na dwie części. Pierwsza dotyczy polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych, w drugiej zaś mowa jest o podatku od wkładów kapitałowych, gdzie ustawodawca określił wyraźnie, że mowa jest o państwie członkowskim, innym niż Rzeczpospolita Polska i również po spójniku "albo" nadal jest mowa o państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, w którym podatek nie był naliczany. Końcowo należy zaznaczyć, że stanowisko zbieżne z wyżej zaprezentowanym jednolicie prezentowane jest w dotychczasowym orzecznictwie sądowym dotyczącym analogicznych kwestii, jak poruszone w zaskarżonej interpretacji. Prezentowany przez organ interpretacyjny i podzielany przez Sąd pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej (jawnej) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. znalazł akceptację m. inn. w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 949/13, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 213/13, z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 326/10, WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1380/13, WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 191/13, WSA w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 2/13, WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1314/12, w WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/10, a przede wszystkim w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 744/11. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).