III SA/Wa 191/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka", “Skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową-akcyjną. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. H. GmbH jest spółką utworzoną według prawa austriackiego i posiada siedzibę na terytorium Austrii. Jest rezydentem podatkowym Austrii w rozumieniu Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921; ). Nigdy nie była rezydentem podatkowym Polski w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 wskazanej umowy. Jest 100% udziałowcem w H.. H. jest spółką z o.o. utworzoną według prawa polskiego i posiada siedzibę w Polsce. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest spółką nieruchomościową. I. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: “Fundusz") jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę w Polsce i działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej: “u.f.i."). Planowana jest następująca restrukturyzacja: certyfikaty inwestycyjne emitowane przez Fundusz zostaną wydane H. GmbH w zamian za wpłaty: (i) gotówkowe i (ii) w postaci wniesienia do Funduszu udziałów w H., polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Komplementariusz) nabędzie dwa udziały w H., następnie H. zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: “k.s.h.") przy czym na dzień przekształcenia w H. mogą występować niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższej restrukturyzacji: Fundusz zostanie akcjonariuszem H. a Komplementariusz zostanie komplementariuszem i akcjonariuszem H., do H. nie przystąpi żaden nowy podmiot, nie dojdzie do zwiększenia majątku H. - w szczególności: w związku z przekształceniem nie będą wnoszone żadne nowe wkłady (tym samym H. przekształcona w SKA nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku tej spółki przed przekształceniem), kapitał zakładowy H. przekształconej w SKA nie będzie wyższy od kapitału zakładowego tej spółki istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, d) po przekształceniu H. będzie nadal miała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po dokonaniu restrukturyzacji: Fundusz oraz Komplementariusz mogą uzyskiwać przychody z udziału w H. (przekształconej w SKA), posiadacze certyfikatów inwestycyjnych mogą otrzymywać wypłaty z Funduszu na skutek: wykupienia przez Fundusz certyfikatów na podstawie art. 139 u.f.i., wypłat przez Fundusz dochodu na podstawie brzmienia statutu Funduszu w związku art. 18 ust. 2 pkt 13 u.f.i., wypłaty przychodu ze zbycia lokat funduszu zgodnie z art. 198 u.f.i. na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu, umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 u.f.i. Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie. Czy prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie H. w SKA nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: “PCC")? W ocenie Skarżącej na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Podała, że ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: “u.p.c.c.") zawiera zamknięty i wyczerpujący katalog czynności/zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu PCC. Tym samym dokonanie czynności lub zajście zdarzenia niewymienionego wprost w tym katalogu powoduje, że dana czynność/zdarzenie nie podlega opodatkowaniu PCC. Wskazała, że w zakresie przekształceń spółek, u.p.c.c. przewiduje w art. 1 ust. 3 pkt 3, że takie zdarzenia podlegają opodatkowaniu PCC jako zmiany umowy spółki jeżeli wynikiem przekształcenia spółki jest "zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego". Uwzględniając te zasady, skoro w wyniku przekształcenia H. w SKA: nie dojdzie do zwiększenia majątku SKA, tzn. w związku z przekształceniem dotychczasowi udziałowcy H. nie wniosą do SKA żadnych nowych wkładów (SKA tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku H.), kapitał zakładowy SKA nie będzie wyższy od kapitału zakładowego H. istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, - to w konsekwencji nie ulega wątpliwości, że przekształcenie H. w SKA nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC. 2. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Na wstępie interpretacji przytoczył treść art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Następnie podniósł, że dokonując oceny podlegania PCC zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., określający podstawę opodatkowania. Należy także mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w SKA, podlega PCC niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego również z wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego. Majątek SKA stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych. Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. W konsekwencji, fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej wartość kapitału zakładowego będzie równa lub nawet niższa niż wartość kapitału zakładowego w spółce przekształcanej nie przesądzi o braku obowiązku podatkowego w PCC. Jeżeli więc w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej, w PCC powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., będzie stanowiła wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (zarówno tych tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych), przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., wynosi 0,5%. Jednocześnie podkreślił, że ww. zwolnienie PCC zostało określone w art. 9 pkt 11 lit. a u.p.cc. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana PCC lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Skarżąca niezgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię, w wyniku której organ uznał, że w sytuacji Skarżącej dojdzie do zmiany umowy spółki w rozumieniu powołanych przepisów, - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie przed zbadaniem przez organ, czy w opisywanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany umowy spółki, mogącej być przedmiotem opodatkowania PCC, - art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 9 ust. 11 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organ, gdy brak jest czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu PCC, - art. 2 ust. 6 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L. 2008.46.11, dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE") poprzez błędną wykładnię, w wyniku której organ uznał, że SKA nie jest spółką kapitałową na gruncie Dyrektywy i u.p.c.c., - art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), które skutkowało wydaniem interpretacji w sposób naruszający prawo. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. wskazała, że przekształcenie spółki kapitałowej (H.) w spółkę osobową (SKA) będzie podlegało opodatkowaniu PCC, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki tj. przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki oraz zmiana ta umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. W analizowanym przypadku, dla ustalenia, czy przekształcenie Spółki w SKA podlega opodatkowaniu PCC - w pierwszej kolejności niezbędna jest ocena, czy przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki. Pojęcie zmiany umowy spółki zdefiniowane zostało w art. 1 ust. 3 u.p.c.c.. W szczególności, jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Podkreśliła, iż ustawodawca wprost wskazał na proces przekształcenia spółki, jako czynność, która w pewnych sytuacjach może stanowić zmianę umowy spółki w rozumieniu u.p.c.c., a w konsekwencji może stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu PCC. Ze wskazanej regulacji jednoznacznie wynika jednak, iż nie każdy proces przekształcenia spółki stanowi automatycznie zmianę umowy spółki w rozumieniu u.p.c.c. Ustawodawca bowiem wprost wskazał warunek, jaki musi być spełniony, aby proces przekształcenia mógł być kwalifikowany jako zmiana umowy spółki, która to - zgodnie ze wskazywanymi regulacjami - jest czynnością objętą opodatkowaniem PCC. Warunkiem tym jest "zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego" będące wynikiem przekształcenia spółki bądź też zwiększenia kapitału zakładowego. Z bezpieczeństwa procesowego Skarżąca wskazała, że kapitał zakładowy SKA, jak zostało wskazane we wniosku, nie będzie wyższy niż kapitał zakładowy przekształcanej spółki kapitałowej. Tym samym, bez wątpienia nie dojdzie do "podwyższenia kapitału zakładowego", co mogłoby stanowić przesłankę do opodatkowania PCC planowanego przekształcenia. Zdaniem Skarżącej, w opisanej we wniosku sytuacji nie będzie spełniony również warunek opodatkowania w postaci ,zwiększenia majątku spółki osobowej" co ma podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, cały majątek H. stanie się majątkiem spółki osobowej (SKA). Majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki będzie w pełni odpowiadał majątkowi spółki kapitałowej (H.). W szczególności, nie dojdzie do zwiększenia majątku H., ponieważ do H. nie przystąpi żaden nowy podmiot i w związku z przekształceniem nie będą wnoszone żadne nowe wkłady (tym samym H. przekształcona w SKA nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku tej spółki przed przekształceniem). W związku z przekształceniem nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. W szczególności, na kwalifikację przedmiotowego procesu przekształcenia na gruncie u.p.c.c. nie będzie miała wpływu prawdopodobna rozbieżność pomiędzy wartością kapitału zakładowego Spółki, a wartością majątku SKA. Jak zostało bowiem wskazane we wniosku, na moment przekształcenia w H. mogą występować niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c., wobec czego wartość kapitału zakładowego Spółki może być niższa, niż wartość całego jej majątku. W konsekwencji, wartość majątku spółki osobowej najprawdopodobniej będzie wyższa, niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej Spółki. Biorąc jednak pod uwagę treść wskazywanej normy wynikającej z art. 1 ust 3 pkt 3 u.p.c.c., czynnik ten nie powinien mieć wpływu na kwalifikację przedmiotowego procesu przekształcenia, jako zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu u.p.c.c. Biorąc po uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie PCC zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej lub zwiększenia kapitału zakładowego w przypadku SKA. W szczególności za sprzeczną z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust 3 pkt 3 u.p.c.c. Następnie wskazała, iż akcje SKA mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie. W konsekwencji, już ta sama potencjalna możliwość nakazuje uznawać SKA w świetle art. 2 ust. 1 pkt b) Dyrektywy za spółkę kapitałową. Ponadto także w zakresie lit. c powołanej normy należy wskazać, że akcjonariusze SKA mają prawo zbywać swoje udziały stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W ocenie Skarżącej fakt, że na liście załącznika I do Dyrektywy, w przypadku Rzeczpospolitej Polskiej znalazły się tylko dwa rodzaje spółek: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, nie oznacza, że spółka komandytowo - akcyjna z tej regulacji nie może korzystać. Co prawda Dyrektywa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów PCC, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy. Powyższego nie zmienia okoliczność, że SKA została uznana za spółkę osobową na gruncie k.s.h. Skoro zatem SKA wypełnia przesłanki definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 Dyrektywy, to tym samym przyjąć należy, że Dyrektywa ta powinna mieć zastosowanie w sytuacji Skarżącej do SKA. W konsekwencji, z uwagi na zasadę skutku bezpośredniego Dyrektywy, SKA powinna być traktowana na gruncie u.p.c.c. jako spółka kapitałowa i rozważane przez Spółkę przekształcenie w SKA, tj. przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, nie powinno podlegać PCC w świetle art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7.2. Przedmiotem spornych stanowisk stron, w niniejszej sprawie, jest wykładnia przepisów u.p.c.c. dotyczących opodatkowania zmiany umowy spółki, w związku z przekształceniem spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) dalej ,,K.s.h." przy czym na dzień przekształcenia w H. mogą występować niepodzielne zyski w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, która wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie jej w spółkę osobową nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na to, iż nie dojdzie do zwiększenia majątku SKA, tzn. w związku z przekształceniem dotychczasowi udziałowcy H. nie wniosą do SKA żadnych nowych wkładów, kapitał zakładowy SKA nie będzie wyższy od kapitału zakładowego H. istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. W ocenie Ministra Finansów powyższe stanowisko jest nieprawidłowe bowiem dla ustalenia, czy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędne jest ustalenie, czy w wyniku tego przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki przekształconej, a konsekwencji uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., będzie stanowiła wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (zarówno tych tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych), 7.3. Zgodnie z art.1 ust. 1 lit. k i pkt 2 cyt. wyżej ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 stanowi zaś, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania ( w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c.) przy przekształceniu lub łączeniu spółek, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Na podstawie przywołanego uregulowania można przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w wyniku tego dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie "zwiększenia majątku spółki osobowej" lub "podwyższenie kapitału zakładowego". Konieczność oceny wystąpienia "zwiększenia" lub "podwyższenia" wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu. Z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.p.c. wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z tego w sposób oczywisty wynika, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Skoro ustawodawca odniósł wynik przekształcenia, w postaci zwiększenia majątku, do spółki osobowej, oznacza to, że dotyczy on wszystkich spółek osobowych. Wynik przekształcenia w postaci podwyższenia kapitału zakładowego odnosić zaś należy do spółek kapitałowych. Przekształcenie więc spółki z o.o. w spółkę osobową (SKA), w związku z którym nie będą wnoszone żadne nowe wkłady i kapitał zakładowy w nowej spółce nie będzie wyższy od kapitału zakładowego tej spółki istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia nie jest równoznaczne z brakiem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki. Do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia może dojść, gdy na przykład niepodzielone zyski spółki kapitałowej zwiększą majątek spółki osobowej. Skarżąca, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że na dzień przekształcenia w H. mogą występować niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu fakt nie dokonania podziału zysków przez Spółkę, i braku wypłaty zysku do jej wspólników nie wyklucza możliwości uwzględnienia tego zysku w kapitale spółki przekształcanej, a która to okoliczność jako zwiększenie majątku spółki osobowej w wyniku przekształcenia spełnia definicję zmiany umowy spółki określoną w art. 1 ust.3 pkt 3 u.p.c.c. Zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów uwzględnia powyższą wykładnię przytoczonych przepisów i nie narusza prawa. Wykładnia ta znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 744/11, wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1744/07, , WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 326/10, WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2980/12 dostępne na stronie www.nsa.gov.pl ). Natomiast argumentacja skargi pomija skutki wskazanej we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, iż na dzień przekształcenia mogą występować w Spółce niepodzielone zyski. W świetle powyższych rozważań stanowisko organu podatkowego sprowadzające się do tego, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo – akcyjną będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w wyniku tego przekształcenia dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, a nie tylko gdy doszło do podwyższenia jej kapitału zakładowego ( która to okoliczność w niniejszej sprawie nie ma miejsca ) jest zgodne z prawem. Powyższe stanowisko oznacza, że organ podatkowy zasadnie stwierdził, w wydanej interpretacji, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania obowiązku jeżeli w wyniku przekształcenia, nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej. Możliwość zaistnienia takiej okoliczności ( zwiększenie majątku spółki osobowej ) wynika ze wskazanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej możliwości występowania na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej. W związku z powyższym organ udzielający interpretacji indywidualnej prawidłowo wskazał, iż stawka podatku od powyższej czynności zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wynosi 0,5%. Odrębną zaś kwestią jest wyżej opisane zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 11 a) u.p.c.c. wynikające z zakazu podwójnego opodatkowania kapitału, co organ podatkowy w wydanej interpretacji również prawidłowo uwzględnił. 7.4. Skarżąca w skardze podniosła również, iż spółka komandytowo - akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji podlega regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej dyrektywie. Należy zaznaczyć, że Dyrektywa 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25), która utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009r. Stosownie do art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I. W odniesieniu do spółek polskich, w pkt 21 załącznika I wymieniono spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swych udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W ust. 2 art.2 Dyrektywy 2008/7/WE wskazano, że na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednakże, w myśl art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zadecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Zdaniem strony skarżącej, przesądzające znaczenie dla uznania polskiej spółki komandytowo – akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy ma art. 2 ust.1 lit. b) i c) dyrektywy. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319), dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, w tym postanowień dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z art. 1a u.p.c.c. ,spółką kapitałową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna i spółka europejska. Natomiast spółki: cywilna, jawna, komandytowa lub komandytowo – akcyjna są spółkami osobowymi. Polski ustawodawca konsekwentnie zatem traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową. Odwołać się w tym miejscu należy również do przepisów K.s.h. w art. 4 §1 pkt 1 spółkę komandytowo – akcyjną zaliczono do kategorii spółek osobowych. Wskazując w art. 125 K.s.h., że jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo-akcyjna w prawie polskim uznana jest więc za spółkę osobową, ale z elementami spółki kapitałowej. W sprawach nieuregulowanych w przepisach odnoszących się do spółki komandytowo-akcyjnej, stosuje się - w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; a w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej (126 §1 K.s.h.). Kapitał spółki komandytowo-akcyjnej składa się dwojakiego rodzaju kapitałów: z kapitału zakładowego, odpowiadającego kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej, który regulowany jest odpowiednio przez przepisy o spółce akcyjnej oraz z kapitału powstałego z wkładów komplementariuszy, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, a więc spółce osobowej. Istnienie obydwu części kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej jest obowiązkowe. Podobne zróżnicowanie dotyczy wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnikami takiej spółki muszą być komplementariusz i akcjonariusz, przy czym prawa i obowiązki komplementariusza są uregulowane tak, jak w przypadku spółki osobowej, a prawa i obowiązki akcjonariusza, tak jak w przypadku spółki akcyjnej, czyli spółki kapitałowej. Prawa i obowiązki komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze. Jak wynika ze wskazanego wyżej art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE, spółką kapitałową jest każda spółka, której udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. W przypadku spółki komandytowo – akcyjnej przedmiotem obrotu giełdowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2010 r. Nr 211 poz. 1384 – tekst jedn. ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. 2009 r. Nr 185 poz. 1439 – tekst jedn. ze zm.) mogą być wyłącznie akcje spółki. Przedmiotem transakcji na giełdzie nie może być wkład (udział) komplementariusza. W odniesieniu do warunków wynikających z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, warunki te spełnione są przez część "kapitałową" tej spółki, a więc w odniesieniu do jej akcji i akcjonariusza. Nie są natomiast spełnione w odniesieniu do wkładu i odpowiedzialności komplementariusza. Komplementariusz odpowiada bowiem bez ograniczenia za zobowiązania spółki, a w odniesieniu do możliwości zbycia udziału - wprawdzie art. 10 ksh dopuszcza zbycie całości jego praw i obowiązków, ale zasadniczo uzależnione jest to od zgody wspólników. Natomiast, zgodnie z art. 135 K.s.h., akcjonariusz nie odpowiada za zobowiązania spółki, a akcje w spółce komandytowo-akcyjnej są zbywalne (art. 337 § 1 K.s.h.). Rozporządzenie akcjami imiennymi może zostać uzależnione od zgody spółki lub w inny sposób ograniczone, tak samo jak w przypadku akcji imiennych w spółkach akcyjnych (art. 337 § 2 K.s.h.). Jak wynika z powyższego, spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia w całości kryteriów wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, co powoduje, że nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu wskazanych przepisów ( por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2085/12, WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Po 54/13 dostępne na stronie www.nsa.gov.pl ). Odnosząc się do art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe, który to warunek spółka komandytowo-akcyjna niewątpliwie spełnia, należy wskazać, że ustawodawca krajowy skorzystał z uprawnienia określonego w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE i na użytek nakładania podatku kapitałowego zadecydował o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. W świetle przedstawionych wyżej rozważań, spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia kryteriów uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, a zatem opodatkowanie to pozostaje poza regulacją Dyrektywy 2008/7/WE. Wobec powyższego, należało również za niezasadne uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 6 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady 2008/7/WE, albowiem odnoszą się one do spółki komandytowo-akcyjnej rozumianej jako spółka kapitałowa. 7.5. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 O.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jednocześnie wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze organ udzielając interpretacji indywidualnej nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 7.6. Wobec tego , że zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art.151 p.p.s.a.