III SA/Wa 2980/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko C. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") w zakresie skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że jest spółką akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski. Spółka ta zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce. Na moment przekształcenia akcjonariuszami Spółki będą spółka akcyjna oraz spółka kapitałowa. W związku z tym przekształceniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W wyniku przekształcenia akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej zostanie spółka akcyjna, a komplementariuszem spółka kapitałowa. Cały majątek Spółki stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej. Na moment przekształcenia nie zostanie dokonana wypłata zysków, a kapitał zakładowy Spółki stanie się kapitałem zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. Celem tego przekształcenia jest zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytowo-akcyjną w takim samym rodzaju i rozmiarze. Uzupełniając wniosek Spółka wskazała, że na dzień przekształcenia nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do kapitału zakładowego Spółki. Na dzień przekształcenia jej wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych. Spółka zapytała czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; zwanej dalej: "u.p.c.c.") przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkowało opodatkowaniem tym podatkiem ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (spółki komandytowo-akcyjnej). Zdaniem Spółki skoro przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną zostanie dokonane bez podwyższenia kapitału zakładowego tejże Spółki (spółki komandytowo-akcyjnej) oznacza to, iż przekształcenie to nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. W jego ocenie brzmienie tego przepisu nie daje podstaw do wniosku, że o podleganiu podatkowi - w przypadku spółki osobowej - decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub niepodwyższenie kapitału zakładowego. Przeciwnie w przypadku tej spółki opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który stanowi o tym co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z przepisu tego wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Powyższe wyraźnie wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, pozostawiając zaś spółce osobowej wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., wiązać w przypadku spółki osobowej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki. W rezultacie Minister Finansów stwierdził, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego. Zauważył także, że przy ustalaniu podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki, związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową należy mieć na uwadze art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Tym samym Minister Finansów stwierdził, że ponieważ jak wskazała Spółka na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną cały majątek Spółki stanie się majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształconej) i wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie Minister Finansów wyjaśnił, że uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, gdyż fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej wartość kapitału zakładowego będzie równa wartości kapitału zakładowego w przekształcanej spółce kapitałowej nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko w myśl którego przekształcenie Spółki w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (spółki komandytowo-akcyjnej). Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Spółka zwróciła uwagę na regulację zawartą w K.s.h. dotyczącą przekształcenia spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego oraz regulację zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dotyczącą sukcesji generalnej w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Podniosła, że przekształcenie spółek handlowych powoduje swoiste "przeniesienie majątku" spółki przekształcanej do spółki przekształconej. W rezultacie ten sam majątek, który znajdował się w spółce przekształcanej będzie należał do spółki przekształconej. Tym samym w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o zwiększeniu majątku Spółki wskutek przekształcenia, a zatem przekształcenie to nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem spornych stanowisk stron, w niniejszej sprawie, jest wykładnia przepisów u.p.c.c. dotyczących opodatkowania zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, Na dzień przekształcenia cały majątek Spółki stanie się majątkiem spółki komandytowo –akcyjnej. Zdaniem Spółki, która wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie jej w spółkę osobową nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształconej. W ocenie Ministra Finansów powyższe stanowisko jest nieprawidłowe bowiem dla ustalenia, czy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędne jest ustalenie, czy w wyniku tego przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej a nie tylko do podwyższenia jej kapitału zakładowego. Zgodnie z art.1 ust. 1 lit. k i pkt 2 cyt. wyżej ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 stanowi zaś, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania ( w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c.) przy przekształceniu lub łączeniu spółek, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Dla ustalenia zatem, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową: komandytowo-akcyjną, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej a nie tylko do niepodwyższenia kapitału zakładowego, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Skoro ustawodawca odniósł wynik przekształcenia, w postaci zwiększenia majątku, do spółki osobowej, oznacza to, że dotyczy on wszystkich spółek osobowych. Wynik przekształcenia w postaci podwyższenia kapitału zakładowego odnosić zaś należy do spółek kapitałowych. Przekształcenie więc spółki akcyjnej w spółkę osobową, które nie spowoduje podwyższenia kapitału zakładowego w nowej spółce nie jest równoznaczne z brakiem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki. Do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia może dojść, gdy na przykład niepodzielone zyski spółki akcyjnej zwiększą majątek spółki osobowej. Zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów uwzględnia powyższą wykładnię przytoczonych przepisów i nie narusza prawa. Wykładnia ta znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA w sprawie o sygn.. akt II FSK 744/11, wyroki: WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn.. akt I SA/Wr 1744/07, WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawie o sygn.. akt 984/10, WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 326/10). Przedstawiona w skardze argumentacja, polemizując ze stanowiskiem Ministra Finansów, zaprezentowanym w zaskarżonym akcie, trafności tego stanowiska nie podważa. Skarżąca koncentruje się bowiem na podkreślaniu, że przekształcenie Skarżącej w spółkę osobową nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem PCC ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego, pomijając stanowisko, że pojęcie "kapitał zakładowy" w świetle przytoczonych wyżej przepisów, odnosić należy wyłącznie do spółek kapitałowych. Wobec tego zaś, że zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. 270).