I SA/Gd 1380/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Gd 1380/13 UZASADNIENIE I. Na podstawie art. 14b §1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził w wydanej indywidualnej interpretacji z [...], że stanowisko skarżącej "A", sp. z o.o. z siedzibą [...] przedstawione we wniosku z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki - jest nieprawidłowe. II. Stan sprawy: w przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono zdarzenie przyszłe. Spółka z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W kapitale spółki z o.o. jednym z udziałowców jest spółka akcyjna posiadająca 99,998% udziałów przez okres dłuższy niż dwa lata; drugim z udziałowców jest spółka z o.o. posiadająca 0,002% udziałów przez okres krótszy niż dwa lata. Obaj udziałowcy są spółkami podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości planowane jest przekształcenie spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej SKA), która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych oraz 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki spółki. W wyniku przekształcenia, udziałowcy spółki staną się wspólnikami (komplementariuszami i akcjonariuszami) spółki osobowej (SKA). W związku z przekształceniem, grono wspólników spółki nie ulegnie zmianie; tj. do spółki nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek spółki osobowej. Podobnie żaden z dotychczasowych wspólników spółki nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. W związku z tym, iż w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, majątek spółki przed i po przekształceniu będzie taki sam. Podobnie kapitały własne nie ulegną zmianie w wyniku przekształcenia. W przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową, wartość kapitału zakładowego w przypadku przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną po przekształceniu może zostać określona na tym samym lub innym poziomie (niższym lub wyższym) co dotychczasowa wartość kapitału zakładowego spółki. Kapitał własny spółki składa się z kapitału zakładowego (kapitału podstawowego), kapitału zapasowego, wyniku z lat ubiegłych oraz wyniku bieżącego. Po przekształceniu spółki wartość kapitału własnego nie ulegnie zmianie. Może natomiast ulec zmianie proporcja poszczególnych pozycji kapitału własnego. Wobec powyższego zadano następujące pytanie: czy w przypadku braku wniesienia do spółki, w związku z jej przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, gdy nie dochodzi do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej, przekształcenie spółki w spółkę osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem strony, w przypadku braku wniesienia do spółki, w związku z jej przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych przez wspólników nie dochodzi do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej, a zatem przekształcenie spółki w spółkę osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając przedstawione stanowisko strona wskazała, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010r., nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej u.p.c.c.), w tym umowy spółki, a także ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększeniem majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Przy przekształceniu lub łączeniu spółek, podstawę opodatkowania stanowi natomiast, co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo - wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. W świetle powyższego, zdaniem strony, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki: 1/ przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku spółki osobowej, oraz 2/ zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym strona wskazała, że w analizowanym przypadku, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki w spółkę osobową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest więc ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej. Wnioskodawca zauważył, że majątek spółki osobowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do spółki osobowej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej) w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę osobową), będący sukcesorem praw i obowiązków spółki kapitałowej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej), nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. (co jest warunkiem kluczowym dla opodatkowania przekształcenia tym podatkiem). Zdaniem strony, dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się do wykładni literalnej (inaczej językowej, czy też gramatycznej), a dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. Według Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, iż wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości. W opinii strony, ewentualne utożsamianie pojęcia "zwiększenie majątku" ze "zwiększeniem wkładu" do spółki osobowej (czy też wartości majątku spółki), w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej, byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Wnioskodawca podkreśla, iż powszechnie przyjmuje się określone dyrektywy wykładni, zgodnie z którymi m.in.: nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, czy też nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia. Zdaniem strony pojęcia "majątek", "kapitał zakładowy", czy też "wkład" nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć, w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i przyjęcie interpretacji, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki, powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. pozwala na jednoznaczne i pewne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową, niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej, W szczególności, za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni, należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki, w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Podsumowując, zdaniem strony, w przypadku braku wniesienia do spółki w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, przekształcenie spółki w spółkę osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jego wynikiem nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej w porównaniu do majątku spółki. Strona podkreśliła, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012r. (nr IPTPB2/436-148/12-2/KK), czy interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r. (nr ILPB2/436-47/11-2/MK), z dnia 18 listopada 2010 r. (nr ILPB2/436-179/10-2/TR). III. Zdaniem Ministra Finansów, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za nieprawidłowe. W myśl art. 1 ust. 1 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki, zmiany umów wymienionych w pkt 1 ust. 1 art. 1 u.p.c.c., jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 art. 1 u.p.c.c. Z treści wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie strony - spółki z o.o. - w SKA. W wyniku przekształcenia udziałowcy skarżącej spółki z o.o. staną się wspólnikami (komplementariuszami i akcjonariuszami) spółki osobowej. Do spółki nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek spółki osobowej, jak również żaden z dotychczasowych wspólników nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. Przed i po przekształceniu majątek spółki będzie taki sam, a kapitały własne, do których strona zalicza kapitał zakładowy (podstawowy), kapitał zapasowy, wynik z lat ubiegłych i wynik bieżący, nie ulegną zmianie. Wartość kapitału zakładowego może zostać określona na tym samym lub innym poziomie co dotychczasowa wartość kapitału zakładowego strony. Może natomiast ulec zmianie proporcja poszczególnych pozycji kapitału "własnego. W związku z powyższym, zdaniem organu, wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Art. 1a pkt 1 u.p.c.c. stanowi natomiast, że użyte w ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 u.p.c.c.; zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się: 1/ kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; 2/ opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego; 3/ opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2. W myśl natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Organ wskazał, że dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), określający podstawę opodatkowania. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać bowiem również w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Brzmienie art. 1 u.p.c.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Inaczej rzecz ujmując opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (w tym do spółki komandytowo - akcyjnej) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Organ podkreślił, że w treści wniosku wskazano, iż w efekcie przekształcenia kapitały własne strony, tj. kapitał zakładowy (podstawowy), kapitał zapasowy oraz wynik bieżący nie ulegną zmianie, a jedynie może ulec zmianie proporcja poszczególnych pozycji kapitału własnego. Wobec tak przedstawionych okoliczności, mając na uwadze zacytowane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Minister Finansów stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej wartość kapitału zakładowego będzie równa lub nawet niższa niż wartość kapitału zakładowego w spółce przekształcanej nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Również wskazana przez stronę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Skoro bowiem na majątek SKA, w którą ma zostać przekształcona strona zaliczone zostaną kapitały własne spółki, wówczas niewątpliwie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartość wkładów w spółce osobowej przewyższać bowiem będzie wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W związku z powyższym na SKA ciążył będzie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. IV. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. - poprzez ich błędną wykładnię naruszającą zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzącą w konsekwencji do nieuzasadnionego rozszerzenia katalogu działań kwalifikowanych jako zmiana umowy spółki związana z przekształceniem, podlegająca obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych; 2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. przepisów art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez: niedokonanie w toku wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie do przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego, interpretacji pojęcia "majątku spółki", pomimo że dokonanie właściwej wykładni tego pojęcia miało istotne znaczenie dla oceny skutków prawnych zmiany umowy spółki w związku z planowanym jej przekształceniem; nieprzedstawienie w treści interpretacji jasnej, wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego oraz stanowiska prawnego, co w konsekwencji podważa zaufanie strony do organu i prawidłowości przedstawionych przez niego wniosków. Zarzucono ponadto naruszenie art. 120 O.p. poprzez działanie organu w niniejszej sprawie z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów prawa. W opinii strony analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że w przypadku zmiany umowy spółki nie każde przekształcenie stanowi automatycznie zmianę umowy na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co mogłoby skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca wprowadził warunek opodatkowania takiej czynności, jakim jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, będące wynikiem przekształcenia spółki bądź też zwiększenia kapitału zakładowego. O opodatkowaniu przekształcenia spółki nie może decydować, jak wskazano w skarżonej interpretacji, rozbieżność pomiędzy wartością kapitału zakładowego spółki kapitałowej a wartością majątku spółki osobowej. Biorąc bowiem pod uwagę treść art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. ustawodawca wprost wskazał na warunek zwiększenia majątku a nie zwiększenia wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej. Dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia kluczowe znaczenie powinna mieć zatem relacja pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które w niniejszej sytuacji będą identyczne. Według strony punktem wyjścia dla ustalenia skutków podatkowych planowanego przekształcenia powinna być więc ocena, czy w wyniku przekształcenia dojdzie do rzeczywistego zwiększenia majątku spółki osobowej. Uważa, że wobec zaliczenia w niniejszej sprawie do podstawy opodatkowania sumy wszystkich wkładów wniesionych do SKA, ich wartość odpowiadać będzie wartości majątku skarżącej spółki. Nie ziści się zatem ustawowy warunek opodatkowania czynności przekształcenia, określony w art. 1 ust. 3 u.p.c.c., w postaci zwiększenia majątku spółki osobowej. W kontekście powyższego, w ocenie strony, nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa utożsamianie pojęcia zwiększenia majątku z pojęciem zwiększenia wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej. Podejście takie sprzeczne jest z regułami wykładni literalnej, zakazującej przypisywania różnym terminom tego samego znaczenia oraz przypisywania im takiego znaczenia, jakie mają one na gruncie języka potocznego. Zdaniem strony prezentowany przez organ pogląd pozostaje w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy. Według strony, który w tym zakresie powołuje przepisy ustawy o rachunkowości, tylko i wyłącznie kapitał własny spółki z o.o. może być utożsamiany i porównywany z majątkiem spółki osobowej. Tym samym organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., co doprowadziło do niezgodnej z prawem, rozszerzającej wykładni zakresu obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym - według strony - naruszył kardynalną dla prawa podatkowego zasadę, wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą nie można nakładać na podatnika zobowiązań podatkowych w inny sposób niż na podstawie ustawy oraz nie można nakładać na podatnika zobowiązań w ustawie niewskazanych. W rezultacie, skoro w opisanej sytuacji nie występuje przedmiot opodatkowania, nie może być mowy o obowiązku podatkowym, a każda inna wykładnia, w tym celowościowa lub systemowa, jest wykładnią contra legem. Strona skarżąca stwierdziła również, że zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., zwolnieniem z opodatkowania objęta jest zarówno wartość wkładu uprzednio opodatkowana, jak również wartość wkładu, od której zgodnie z prawem podatek nie został naliczony; zauważyła, że w sprawie wartość wkładu równa wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej zwolniona będzie z opodatkowania. Wartością tą, w ocenie strony, jest natomiast wartość utworzonych w spółce kapitałów zakładowego oraz rezerwowego i wartość niepodzielonych zysków. Oznacza to, że wartość równa nadwyżce wkładów wniesionych pierwotnie do spółki kapitałowej nad kapitałem zakładowym również będzie zwolniona z opodatkowania. W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym cała wartość wkładów przejętych przez SKA wolna będzie od podatku, gdyż była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub od wartości tej podatku tego nie naliczano. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 14c § 1 O.p., strona podkreśliła, że wbrew dyspozycji tego przepisu, organ w ogóle nie odniósł się ani nie dokonał rekonstrukcji podstawowego dla prawidłowej oceny zdarzenia przyszłego pojęcia "majątku spółki", co spowodowało błędy w wynikach przeprowadzonej wykładni. Uważa ponadto, że przedstawione w interpretacji stanowisko organu zostało sformułowane w sposób wybiórczy i niejasny, a interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia. Brakuje w niej również wskazania przyczyn, dla których stanowisko strony uznane zostało za nieprawidłowe, jak również odniesienia dla korzystnych dla Skarżącego interpretacji, wydanych w tożsamych stanach faktycznych. W rezultacie tego organ dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona podkreśliła, że wydanie na jej wniosek interpretacji odbyło się z naruszeniem prawa, w tym również zasady wynikającej z art. 120 O.p., wobec czego powinna ona zostać uchylona. V. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: VI. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem spornych stanowisk stron jest wykładnia przepisów ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; u.p.c.c.c) dotyczących opodatkowania zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, połączone z wniesieniem do nowej spółki, tytułem udziału wspólników, całego dotychczasowego majątku spółki kapitałowej. Zdaniem skarżącej spółki, która wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie jej w spółkę osobową nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych – a to ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształconej. W ocenie Ministra Finansów stanowisko strony nie jest prawidłowe bowiem dla ustalenia, czy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędne jest ustalenie, czy w wyniku tego przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej a nie tylko do podwyższenia jej kapitału zakładowego. VII. Zgodnie z art.1 ust. 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 art. 1 u.p.c.c. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. stanowi natomiast, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Nie można jednak pominąć, prowadząc wykładnię systemową wewnętrzną ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, że z mocy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tu: komandytowo-akcyjną) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej a nie tylko do niepodwyższenia kapitału zakładowego, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Skoro ustawodawca odniósł wynik przekształcenia, w postaci zwiększenia majątku, do spółki osobowej, oznacza to, że dotyczy on wszystkich spółek osobowych. Wynik przekształcenia w postaci podwyższenia kapitału zakładowego odnosić zaś należy do spółek kapitałowych. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, które nie spowoduje podwyższenia kapitału zakładowego w spółce osobowej nie jest równoznaczne z brakiem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki. Do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia może dojść, gdy na przykład niepodzielone zyski spółki akcyjnej zwiększą majątek spółki osobowej. Zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów uwzględnia powyższą wykładnię przytoczonych przepisów i nie narusza prawa. Wykładnia ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 22 listopada 2012r. w sprawie sygn. akt II FSK 744/11 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010r. w sprawie III SA/Po 607/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008r. I SA/Wr 1744/07, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 stycznia 2011r. I SA/Go 984/10, WSA w Gliwicach z 19 lipca 2010 r. I SA/Gl 326/10, WSA w Warszawie III SA/Wa 191/13 z 19 czerwca 2013r., WSA w Poznaniu z 14 lutego 2013r. w sprawie III SA/Po 1314/12, WSA w Gliwicach z 13 sierpnia 2013r. w sprawie I SA/Gl 213/13). Przedstawiona w skardze argumentacja, polemizująca ze stanowiskiem Ministra Finansów, zaprezentowanym w zaskarżonym akcie, nie podważa trafności tego stanowiska. Skarżąca koncentruje się bowiem na podkreślaniu, że przekształcenie skarżącej spółki w spółkę osobową nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego - pomijając, że pojęcie "kapitał zakładowy" w świetle przytoczonych wyżej przepisów, odnosić należy wyłącznie do spółek kapitałowych. Podsumowując: skoro ustawodawca w ustawie z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych odniósł wynik przekształcenia, w postaci zwiększenia majątku, do spółki osobowej, oznacza to, że dotyczy on wszystkich spółek osobowych, zaś wynik przekształcenia w postaci podwyższenia kapitału zakładowego odnosić należy do spółek kapitałowych. Przekształcenie więc spółki z o.o. w spółkę osobową (SKA), w związku z którym nie będą wnoszone żadne nowe wkłady i kapitał zakładowy w nowej spółce nie będzie wyższy od kapitału zakładowego tej spółki istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia nie jest równoznaczne z brakiem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki; do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia może dojść, gdy na przykład niepodzielone zyski spółki kapitałowej zwiększą majątek spółki osobowej. VIII. W tym stanie sprawy nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 O.p. oraz 121 § 1 O.p. oraz art. 14b § 1 O.p., jak również art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej. Sąd podziela także stanowisko Ministra Finansów a odnoszące się do argumentacji strony przywołującej się na wskazanych interpretacjach; organ stwierdził, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 152 p.p.s.a. EK