III SA/Wa 3159/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpelację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 19 czerwca 2012 r. "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: "p.c.c.") w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. 2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski, która zostanie przekształcona w spółkę komandytową z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce (dalej jako: "Spółka Komandytowa"). Na moment jej przekształcenia udziałowcami będą spółka akcyjna z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce (dalej jako: "Wspólnik 1"), oraz spółka kapitałowa z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce (dalej jako: "Wspólnik 2"). Ponadto Skarżąca wskazała, że w związku z przekształceniem, nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów do Spółki Komandytowej. W wyniku przekształcenia Strony, komandytariuszem Spółki Komandytowej zostanie Wspólnik 1, a komplementariuszem Spółki Komandytowej zostanie Wspólnik 2. Proporcja udziału w zysku Spółki Komandytowej należna obojgu wspólnikom będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym Spółki przed przekształceniem. Cały majątek Spółki stanie się z dniem przekształcenia majątkiem Spółki Komandytowej (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie dokona się wypłaty zysków przez Spółkę do jej wspólników, a kapitał zakładowy Spółki stanie się wkładem do Spółki Komandytowej. Skarżąca podkreśliła, że celem udziałowców nie jest likwidacja Strony, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez Spółkę Komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Ponadto wskazała, że na Spółce Komandytowej ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej jako: "ustawa o rachunkowości"). Skarżąca w uzupełnieniu wniosku podniosła, że w związku z jej przekształceniem w spółkę komandytową nie nastąpi zwiększenie majątku spółki komandytowej. Jednocześnie na dzień przekształcenia nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowej w stosunku do kapitału zakładowego Strony. Wskazała także, że na dzień przekształcenia Skarżącej w spółkę komandytową Wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych ani wkładów niepieniężnych. Na moment przekształcenia nie zostanie dokonana wypłata zysków. Ponadto dotychczasowa działalność Strony będzie kontynuowana w tym samym rodzaju i rozmiarze przez spółkę komandytową. 3. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1) Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest jej stanowisko, iż na podstawie art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 dalej jako: "ustawa Ord. pod.") Spółce Komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia Strony, przysługuje prawo do rozliczenia podatku należnego VAT z podatkiem naliczonym VAT przysługujące uprzednio Stronie? 2) Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest jej stanowisko, iż w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej jako "u.p.c.c."), przekształcenie Skarżącej w spółkę osobową (Spółka Komandytowa) nie będzie skutkowało opodatkowaniem p.c.c ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego Strony (Spółka Komandytowa)? 4. Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania 2 opierało się na założeniu, że jeżeli przekształcenie Strony w Spółkę Komandytową zostanie dokonane bez podwyższenia jej kapitału zakładowego (Spółce Komandytowej), oznacza to, iż przekształcenie nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. 5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej odnośnie pytania 2 za nieprawidłowe. W pozostałym zakresie organ wydał odrębne rozstrzygniecie. W uzasadnieniu podniósł, iż w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki. Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Organ wskazał także, że stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Jednocześnie organ podkreślił, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania na co wskazuje art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. W dalszej części organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. W przekonaniu organu brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki komandytowej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie podwyższenie kapitału zakładowego. Wskazując na treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., stwierdził, iż z jego treści wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Zdaniem organu nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wiązać w przypadku spółki komandytowej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki. Przy zmianie umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Organ uznał, iż w spółce komandytowej będącej spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały wniesione na kapitał zakładowy, czy na inne fundusze stanowiące majątek spółki. W związku z powyższym fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej nie nastąpi podwyższenie wartości kapitału zakładowego w stosunku do kapitału zakładowego Strony, nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego. Reasumując organ uznał, że jeżeli w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki osobowej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przekształcenie Strony w spółkę osobową (Spółkę Komandytową) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej (Spółka Komandytowa). W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W opinii Spółki, przedstawione powyżej stanowisko Ministra Finansów jest błędne. Strona podniosła, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej - tj. w formie spółki osobowej. W związku z czym zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej jako: "K.s.h.") spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wskazała ponadto, że Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej, dlatego wiąże się to z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."). Zdaniem Skarżącej przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest jedynie procesem zmierzającym do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego. Zatem przekształcenie spółek handlowych, w rozumieniu przepisów K.s.h., powoduje swoiste "przeniesienie majątku" spółki przekształcanej do spółki przekształconej. W związku z powyższym Strona stwierdziła, iż ten sam majątek, który znajdował się w spółce przekształcanej będzie należał do spółki przekształconej. Jej zdaniem w przedstawionym stanie faktycznym nie sposób mówić o zwiększeniu majątku Spółki na skutek przekształcenia. Co oznacza, iż przekształcenie nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując Strona za prawidłowe uznała przedstawione przez siebie stanowisko zgodnie z którym w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przekształcenie Strony w spółkę osobową (Spółkę Komandytową) nie będzie skutkowało opodatkowaniem p.c.c. ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego Strony (Spółka Komandytowa), rozumianego jako wniesienie wkładów do Spółki Komandytowej przez wspólników. Tym samym jeżeli zatem przekształcenie Strony w Spółkę Komandytową zostanie dokonane bez podwyższenia jej kapitału zakładowego (Spółki Komandytowej), rozumianego jako wniesienie wkładów do Spółki Komandytowej przez wspólników, oznacza to, iż przekształcenie nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie naruszała przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd doszedł do przekonania, że Minister Finansów, dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej, obszernej wykładni przepisów prawa podatkowego a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie była kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. 9. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki, a w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu podlegają również zmiany umów objętych katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c., jeżeli w wyniku tych zmian dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania. Za zmianę umowy spółki w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, przez którą rozumie się również przekształcenie spółek, jeżeli powoduje ono zwiększenie podstawy opodatkowania, a więc zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. 10. Istota sporu na tle powyższej regulacji sprowadzała się do tego, czy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu tylko w przypadku, gdy przekształcenie to spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, czy też w każdym przypadku, gdy na skutek przekształcenia dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki. Zdaniem Sądu należy opowiedzieć się za tym drugim stanowiskiem, co wynika z samej treści powyższego przepisu. Skoro bowiem ustawodawca odniósł wynik przekształcenia w postaci zwiększenia majątku do spółki osobowej, to oznacza, że dotyczy to wszystkich spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, która w tym zakresie nie została wyraźnie wyłączona. W tej sytuacji wynik przekształcenia w postaci podwyższenia kapitału zakładowego należy odnieść wyłącznie do innych aniżeli osobowe spółek, w których przewiduje się tworzenie kapitału zakładowego, a więc do spółek kapitałowych. W konsekwencji, jak słusznie przyjęto w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nie spowoduje podwyższenia kapitału zakładowego powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w stosunku do kapitału zakładowego przekształcanej spółki z o.o., nie jest równoznaczne z brakiem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli w wyniku tego przekształcenia dojdzie do zwiększenia pozostałego majątku spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ podatkowy prawidłowo odwołał się także – dla potwierdzenia zajętego stanowiska, do art. 6 ust. 1 pkt 8 f) u.p.c.c., określającego podstawę opodatkowania, gdyż nie ulega wątpliwości, że przepisy regulujące zakres opodatkowania nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałej regulacji dotyczącej danego podatku, w tym w szczególności dotyczącej podstawy opodatkowania. Co więcej, takie odesłanie wynika wprost z samego art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., regulującego zakres opodatkowania, który stanowi, że podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1 (w tym umów spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi – stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 f) u.p.c.c. – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. 11. Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, zgodnie z którym warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania; to z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 12. W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową opodatkowaniu podlega wartość wszystkich wkładów do powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej jako spółki osobowej, jeśli powodują one zwiększenie majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W spółce komandytowej wkłady mogą być wnoszone nie tylko na kapitał zakładowy, ale także na inne fundusze spółki: rezerwowy, zapasowy itp., przy czym w myśl art. 9 pkt 11 a) u.p.c.c. zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 13. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego. 14. Na podkreślenie zasługuje to, iż Minister Finansów przyznał, że jeżeli w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki osobowej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe stanowisko wynika z zastosowania wskazanego powyżej art. 9 pkt 11 a) u.p.c.c. 15. Podkreślić zatem należy, iż wyłącznym powodem stwierdzenia przez Ministra Finansów, iż stanowisko Skarżącej było nieprawidłowe było błędne odesłanie przez Stronę do porównania przy procesie przekształcania spółki - kapitału zakładowego spółki z o.o. z "kapitałem zakładowym" spółki komandytowej. 16. Zatem powtarzając za Ministrem Finansów, jeżeli w przyszłej transakcji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych 17. W tym stanie rzeczy uznając, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie jest zgodna z przepisami prawa - Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.