V SA/Wa 586/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. k. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] sp. k. w [...] kwotę 2.800 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w [...] (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub organ II instancji) z dnia [...] listopada 2014 r., znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 27 stycznia 2014 r. [...] Sp. z o.o. w [...] (obecnie: [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w [...]) zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 11.964 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 sztuk samochodów osobowych. Decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu odmówił zwrotu tego podatku. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że jedną z przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by dostarczone wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Zdaniem Naczelnika Urzędu zgromadzone dokumenty potwierdzają natomiast dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Pismem z 23 maja 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014r, poz. 752, dalej: u.p.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Decyzją z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przytoczeniu podstaw prawnych organ stwierdził, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie jest strona, która: 1) nabyła prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel; 2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu, o czym świadczy przedłożony międzynarodowy listy przewozowy CMR; 3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazała, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożyła wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachowała jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów przy złożeniu wniosku. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Zapłaciła również akcyzę od 6 samochodów osobowych. Ponadto, Spółka spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu. Przedstawiła bowiem dwa międzynarodowe listy przewozowe CMR stanowiące dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z treści tych dokumentów wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka (dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 listów przewozowych). Jednocześnie Dyrektor Izby zauważył, że 3 pojazdy zostały odebrane w dniu 31 stycznia 2013 r. natomiast 3 pozostałe w dniu 5 lutego 2013 r. przez nabywcę CAR CENTER we Francji. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie wypełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich, tj. 6 samochodów osobowych. Organ wskazał, iż 3 samochody osobowe (pojazdy z pozycji nr 1-3 załącznika do decyzji) zostały zarejestrowane w dniu przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Natomiast pozostałe 3 samochody osobowe (pojazdy z pozycji nr 4-6 załącznika do decyzji) zostały zarejestrowane w dniu 15 lutego 2013 r. tj. po dniu ich wewnątrz wspólnotowej dostawy. Organ odwoławczy argumentował, że zasadniczym celem rejestracji jest dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, tj. umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Aby takie uprawnienie uzyskać, musi poprzedzać je czasowa rejestracja. Organ powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, w którym Sąd wskazał, że "zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Tak więc czynnością mającą znaczenie prawne jest dopuszczenie pojazdu do ruchu, zaś dowód rejestracyjny lub pozwolenie czasowe są rodzajami dokumentów potwierdzających dopuszczenie pojazdu do ruchu". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że również Spółka wskazała, że w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej, 6 samochodów osobowych było zarejestrowanych na rejestrację czasową. Podkreślił, że okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa, a jej miejsce zajmuje rejestracja stała. Nie zmienia to jednak faktu, że wcześniejsza rejestracja pojazdów nastąpiła na terytorium kraju. Reasumując, organ nie podzielił poglądu Spółki, że czasowa rejestracja nie stanowi rejestracji w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., a w konsekwencji uznał, że Skarżąca nie spełniła wszystkich przesłanek do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od eksportowanych samochodów osobowych. Pismem z 30 grudnia 2014 r. Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] listopada 2014 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626 - dalej UPA), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzja o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzone w całości, 2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r.(Dz. U. z 1997 r. nr 137 poz. 926 - dalej OP) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 samochodów osobowych marki Nissan Qashquai . W pierwszej kolejności Sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów nie miały podstaw do przyjęcia, że skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że w stosunku do 6 samochodów zostały przez Prezydenta m.st. Warszawy wydane decyzje o odmowie zarejestrowania pojazdów (dot. samochodów o nr VIN: [...];[...];[...];[...];[...];[...]). Z uzasadnienia tych decyzji wynika, że odmowa rejestracji nastąpiła z uwagi na fakt, iż z wnioskiem o rejestrację wystąpiła osoba nieuprawniona, gdyż przed wystąpieniem z wnioskiem samochody te zostały sprzedane. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: p.r.d.) rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela (podk. Sądu), starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy były zarejestrowane czasowo. Należy wyjaśnić także, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (również z treści decyzji o odmowie rejestracji) oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322) numer rejestracyjny pojazdu stanowią litery i cyfry (cyfra) umieszczone na tablicy. Natomiast zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia, numery rejestracyjne są tworzone ze zbioru 25 liter oraz cyfr od 0 do 9, zaś zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 1 lit. b tiret 2, poszczególne litery i cyfry numeru rejestracyjnego pełnią następujące funkcje na tablicach zwyczajnych samochodowych - pierwsza litera stanowi wyróżnik województwa, druga lub druga i trzecia litera stanowią wyróżnik powiatu, następne cyfry lub cyfry i litera lub litery stanowią wyróżnik pojazdu tworzony kolejno w układzie dla powiatów z wyróżnikiem dwuliterowym - dwie cyfry w przedziale od 01 do 99 i dwie litery. W przedmiotowej sprawie samochody posiadały tablice zwyczajne spełniające wymogi wskazanych wyżej przepisów, np. [...],[...], a więc takie, o jakich jest mowa w treści § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych, o jakich mowa w § 16 pkt 4. Nadto, w myśl § 18 ust. 3 rozporządzenia na tablicy zwyczajnej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czarnej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa, wyróżnika powiatu i wyróżnika pojazdu natomiast na tablicy tymczasowej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czerwonej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa oraz wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 6 rozporządzenia). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Należy zauważyć również, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d., w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W wielu sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrażał pogląd, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie takie wnioski zostały złożone. Jednak w świetle przytoczonego wyżej art. 73 ust. 1 p.r.d. nie ulega wątpliwości, że skutecznie wniosek o rejestrację może złożyć tylko właściciel pojazdu. Z treści dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że warunek ten nie został spełniony. Konkludując, Organy podatkowe nie miały podstaw do uznania, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były samochody zarejestrowane na terytorium Polski. Mając to wszystko na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.