II FSK 2706/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 207/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 207/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z 8 grudnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 15 października 2014 r. Wójt Gminy P. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie w ustawowym terminie. Postanowieniem z 15 października 2014 r. Wójt Gminy nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie. Postanowieniem z 8 grudnia 2014 r. SKO utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy. W ocenie SKO w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), gdyż postanowienie o nadaniu rygoru podjęto w październiku 2014 r., a więc w terminie krótszym niż trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ponadto dostatecznie uprawdopodobniono niebezpieczeństwo niewywiązania się przez Spółkę z ciążącego na niej zobowiązania. Wniosek taki wynika z przebiegu dotychczasowego postępowania, a w szczególności chodzi o utrudnianie postępowania dowodowego przez Spółkę i brak z jej strony woli do ustalenia tzw. prawdy obiektywnej dotyczącej wartości budowli przez cały okres postępowania. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez merytoryczne rozpatrzenie zażalenia, skoro należało stwierdzić jego niedopuszczalność z uwagi na niedoręczenie postanowienia Spółce, a pełnomocnikowi, który wnosił zresztą o doręczenia w formie elektronicznej; 2) art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji podał, że art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy wystąpi przynajmniej jedna z wymienionych w § 1 przesłanek, a ponadto organ podatkowy uprawdopodobni okoliczność wskazaną w § 2 cytowanego artykułu, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. WSA podkreślił, że czynności podejmowane przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka nie wypełniała wezwań organu w zakresie przedstawienia żądanych dokumentów i udzielenia znanych jej informacji. Przekazywane przez jej pełnomocnika pisma nie wnosiły żadnych istotnych elementów dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie (podstawy opodatkowania budowli). Pełnomocnik Spółki nie przedstawiał dowodów potwierdzających prawidłowość deklarowanej podstawy opodatkowania budowli. Działania te wskazują na dążenie do przedłużenia postępowania, co miało znaczenie w kontekście zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Dodatkowym argumentem jest fakt złożenia odwołania od decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Słusznie zatem zdaniem Sadu pierwszej instancji przyjęły organy, że prawdopodobne jest, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem WSA zarzuty naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 i 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej okazały się bezzasadne. Brak było bowiem podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Postanowienie zostało prawidłowo doręczone zarówno pełnomocnikowi, jak i Spółce. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o doręczanie jej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazała organowi podatkowemu adres elektroniczny bez wskazania skrytki użytkownika na platformie ePUAP. Nie było więc możliwe doręczanie pism w tej formie. Ponadto pełnomocnik nie potwierdzał doręczania pism, co świadczyło o działaniu zmierzającym do przedłużenia postępowania podatkowego. Doręczenie przez organ pierwszej instancji za pośrednictwem operatora pocztowego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo złożenia przez skarżącą Spółkę wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, nie stanowiło naruszenia art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma zresztą normy, z której wynikałaby bezskuteczność doręczenia decyzji czy postanowień w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w formie dokumentu elektronicznego. Nie prowadzi to do ograniczenia praw strony w postępowaniu, więc nie jest to naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.): a) w zw z. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 i § 3 w zw. z art. 152a i art. 144a oraz w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której organ rozpatrzył merytorycznie zażalenie, choć należało stwierdzić jego niedopuszczalność; b) w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; 2) prawa materialnego - art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Wójta Gminy rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, sedno sprawy sprowadza się do oceny dwóch kwestii: czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, oraz czy postanowienie organu pierwszej instancji zostało Stronie prawidłowo doręczone i czy w związku z tym weszło do obrotu prawnego. IV.2. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do tej części zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w której Spółka zarzuca, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 144a i art. 152a w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czym naruszył art. 151 p.p.s.a., należy uznać go za bezzasadny. Pozostaje poza sporem, że Spółka złożyła w trybie art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wniosek o doręczanie jej pism w prowadzonym postępowaniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej wskazując adres elektroniczny. Bezsporne jest także to, że organ pierwszej instancji zarówno decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru wykonalności doręczył stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, a więc w sposób przewidziany w art. 144 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Co prawda organ obowiązany był do doręczenia stronie pism w powyższy sposób, jednakże doręczenie to napotykało wskazywane przez organ trudności. Nawet więc gdyby przyjąć, że doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło z uchybieniem tego przepisu, to nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Spółka nie została bowiem pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała, wnosząc zażalenie na postanowienie doręczone jej za pośrednictwem operatora pocztowego. Należy ponadto zgodzić się z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide wyroki NSA: z 14 lipca 2015 r., II OSK 3013/13, z 14 czerwca 2016 r., II FSK 3128/15; orzeczenia.nsa.gov.pl). IV.3. W kwestii zasadności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zauważyć należy, że zarówno zdaniem SKO, jak i Sądu pierwszej instancji, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są, wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłoby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie wywodziła, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podnosiła przy tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Z wykładnią art. 239b Ordynacji podatkowej zaprezentowaną w skardze kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (vide wyroki NSA: z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (Skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznych nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązania podatkowe ulegały przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżone postanowienie SKO i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie były dotknięte wadą wskazaną w skardze kasacyjnej. Jak wskazano w wyroku NSA z 13 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1649/14, w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (druk nr 951 Sejmu VI kadencji). Regulację zawartą w art. 239b Ordynacji podatkowej należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa. Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Przy zajściu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji stosownie do art. 184 p.p.s.a.