I SA/Bk 291/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "E." Spółka z o.o. w D. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2014 r. do czasu zakończenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego oddala skargę. W dniu [...] listopada 2014 r. E. Sp. z o.o. w D.(dalej powoływana także jako "skarżąca Spółka") złożyła deklarację VAT-7 za październik 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 467.291,00 zł, którą to zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni. Z uwagi na wątpliwości związane z prawidłowym rozliczeniem VAT przez skarżącą Spółkę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne obejmujące m.in. październik 2014 r. Dokonane ustalenia wskazywały, że pomimo formalnej poprawności rozliczeń istniało bardzo wysokie prawdopodobieństwo udziału skarżącej Spółki w łańcuchu transakcji, których rzetelność budziła wątpliwości organów. Okoliczności ujawnione w toku kontroli dotyczącej sierpnia i września 2014 r. spowodowały, iż na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dalsze czynności weryfikacyjne zasadność zwrotu podjęte zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował, iż postępowanie kontrolne wobec skarżącej Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2014 r. wszczęte zostało w związku z podejrzeniem, iż Spółka ta może uczestniczyć w oszustwie karuzelowym. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. w kwocie 467.291,00 zł do czasu zakończenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego. W ocenie organu, treść art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) wskazuje kompetencje organu podatkowego do podjęcia takich czynności jakie uzna za stosowne dla realizacji celu jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Przepis ten nie ogranicza też czasu w jakim organ ma zakończyć weryfikację, pozostawiając organowi swobodę w wyborze określonej prawem procedury w jakiej skontroluje zasadność zwrotu. Z poczynionych ustaleń wynika, że względem Spółki prowadzone są postępowania kontrolne w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2014 r. w związku z zadeklarowanym zwrotem tego podatku. Postępowanie prowadzone przez UKS w B. zostało wszczęte w związku z zaistnieniem podejrzenia, że skarżąca Spółka uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Ponadto, dotychczasowe ustalenia wskazują, że pomimo formalnej poprawności rozliczeń istnieje bardzo wysokie prawdopodobieństwo udziału Spółki w łańcuchu transakcji, których rzetelność budzi wątpliwości organów. Stąd też istnieje konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do weryfikacji rozliczeń podatkowych, także rozliczenia za październik 2014 r. Organ podkreślił, że skarżąca Spółka jest nowym podmiotem gospodarczym. Swoją działalność gospodarczą o całkiem odmiennym profilu działalności niż wstępnie zakładano Spółka prężnie rozpoczęła od dnia [...] czerwca 2014 r. z tym dniem wznawiając zawieszoną wcześniej działalność gospodarczą (działalność zawieszona od dnia [...].10.2013 r. do dnia [...].06.2014 r., rozpoczęcie działalności zadeklarowano z dniem [...].09.2012 r.). Podmiot nie posiada żadnych środków trwałych, żadnego majątku własnego. Działa na bazie spółki "W.". Wynajmuje od niej część pokoju biurowego. Jak ustalono w toku kontroli podatkowej, Spółka nie posiada własnych aktywów, korzysta ze środków swoich kontrahentów. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł. W okresie sierpień i wrzesień 2014 r. Spółka dokonywała obrotu granulatem z dwoma kontrahentami, tj. P. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. Z umowy zawartej pomiędzy spółką P. sp. z o.o. a skarżącą Spółką wynika, że dostawca, tj. P., wskazuje w umowie, że towar nabyty przez skarżącą Spółkę ma być sprzedany poza granice kraju. Tak więc przepływ towarów ustalony jest odgórnie przez dostawcę (nabywca nie ma na to wpływu). Skarżąca Spółka, czyli nabywca towaru, nie organizuje transportu i nie odpowiada za transport. Nie ponosi również kosztów ubezpieczenia towaru w drodze. Transakcje, w tym fakturowanie, przewóz towaru oraz przelewy płatności należności pomiędzy kilkoma podmiotami uczestniczącymi w obrocie realizowane są praktycznie w jednym dniu. Sporadycznie w dniu następnym. Ustalono na dotychczasowym etapie kontroli, że towary nie są magazynowane ani przez skarżącą Spółkę, ani też przez Spółkę H.. Organ wskazał także na wątpliwości dotyczące miejsca przeładunków towarów (B., ul. [...], później [...], oraz S. ul. [...]) oraz wywozu ich na Słowację. Z dokumentacji źródłowej wynika, że towar od skarżącej Spółki nabywa czeska spółka "G." s.r.o., przy czym z dokumentu przewozowego CMR wynika, że trafia on bezpośrednio na Słowację. Z kolei z zeznań złożonych przez stronę tj. Prezesa i Vice Prezesa skarżącej Spółki, a także przez osoby przesłuchiwane w charakterze świadków wynika, że nikt z tych osób nie widział towaru, również nie dokonywał nadzoru nad towarem. W ocenie organu, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż skarżąca Spółka dokonywała dostaw w ramach transakcji łańcuchowej. Wykorzystanie mechanizmów konstrukcji podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2) rodzi ryzyko uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści zarówno kosztem Budżetu Państwa (wyłudzenie nienależnego zwrotu VAT), jak też innych uczestników rynku (uzyskanie uprzywilejowanej pozycji rynkowej, narażenie na straty innych uczestników biorących udział w łańcuchu dostaw). Zatem pomimo formalnej poprawności rozliczeń istnieje bardzo wysokie prawdopodobieństwo udziału Spółki w łańcuchu transakcji, których rzetelność budzi wątpliwości organów. Stąd też istnieje konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do weryfikacji rozliczeń podatkowych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2014 r. zarzucając naruszenie: – art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy uzasadnienie postanowienia nie wskazuje na zaistnienie okoliczności wymagających dodatkowej weryfikacji, a zakwalifikowanie przez organ transakcji do grupy "transakcji obarczonych dużym ryzykiem", nie jest ustawową przesłanką uprawniającą do przedłużenia terminu zwrotu; – art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez dowolną ocenę przedstawionych w uzasadnieniu okoliczności, które nie dają żadnych podstaw do przyjęcia, że wniosek strony o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji, w sytuacji gdy jednocześnie przedstawiona przez stronę dokumentacja potwierdzająca dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, zgodnie ze stanowiskiem organu jest prawidłowa i potwierdza wywóz towaru poza terytorium kraju do kontrahenta; – art. 121 i 124 o.p. poprzez błędne uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że podstawą przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stało się stwierdzenie zamieszczone w treści skarżonego postanowienia: "obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie zasadności zwrotu, w sytuacji, gdy dotyczy wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych dużym ryzykiem". Podniósł, iż okoliczności wskazane przez organ nie dają podstawy do automatyzmu w działaniu organu i wstrzymania zwrotu. Zdaniem pełnomocnika w analizowanym stanie faktycznym okoliczność zaistnienia wymogu dodatkowej weryfikacji nie miała miejsca. Dokumenty wskazywały na rzetelność transakcji, a w konsekwencji zasadność zwrotu różnicy podatku. Stąd, nie sposób przyjąć, że w sprawie wystąpiły obiektywne okoliczności wymagające dodatkowej weryfikacji zwrotu. Rzetelnie udokumentowana przez Spółkę transakcja, uzasadniająca zwrot różnicy podatku, nie dawała podstaw do stwierdzenia, że wymaga ona dodatkowej weryfikacji, przy jednoczesnym braku innych okoliczności wskazujących na nierzetelność transakcji. Zdaniem pełnomocnika przytoczone przez organ okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu poprzez dodatkową weryfikację, miały jedynie pozorować zaistnienie ustawowych przesłanek, zaś przytoczone okoliczności nie mogą poddawać w wątpliwość poprawności i rzetelności dokumentacji oraz samej dostawy wewnątrzwspólnotowej, uzasadniając konieczność przedłużenia terminu zwrotu poprzez jego dodatkową weryfikację. Przesłanki jakimi kierował się organ min. wysokość zwrotu, "ryzykowność" transakcji, dają oczywiście podstawę do wszczęcia kontroli podatkowej czy skarbowej, w ramach których badana będzie rzetelność transakcji, ale nie do wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Konsekwencją charakteru postępowania weryfikacyjnego jest wymóg należytego uzasadnienia stanowiska organu. Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego w ramach kontroli sądowej. Podkreślić należy, że kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 o.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). Z tych względów w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13, dostępny w CBOSA). Uzasadnienie skarżonego postanowienia niewątpliwie spełnia te wymogi. Organ w szczegółowy sposób opisał powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu skarżącej Spółce różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2014 r. w kwocie 476.291 zł wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stanowisko to zostało poparte przekonującą argumentacją. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia stwierdzono, że zgromadzone w postępowaniu kontrolnym materiały dowodowe wskazywały na wątpliwości dotyczące rozliczeń podatkowych Spółki, uzasadniając podejrzenie przestępstwa karuzelowego. W tym zakresie wskazano na okoliczności towarzyszące deklarowanym zwrotom, m.in.: – wysokość kwot wykazanych do zwrotu za pierwsze miesiące po podjęciu działalności gospodarczej, – brak środków trwałych i innego własnego majątku trwałego, – brak własnych środków finansowych (skarżąca Spółka realizuje płatności na rzecz dostawcy po otrzymaniu należności za towar od nabywcy. Brakujące kwoty na zapłatę dostawcy w początkowej fazie uzupełniane były pożyczkami od powiązanej Spółki "W." z odpowiednim terminem spłaty tych pożyczek), – nieponoszenie kosztów transportu sprzedawanych towarów, nieponoszenie kosztów ubezpieczenia towarów, – brak składowania towarów, rozbieżne zeznania stron, jak i świadków, – sposób organizowania transakcji i płatności za nie, – sposób ukształtowania zysku osiąganego przez skarżącą Spółkę (cena sprzedaży w wartościach brutto była niższa od ceny zakupu, działalność zatem ukierunkowana była na zysk podatkowy pochodzący z tytułu zwrotów VAT), – brak wiedzy o transakcjach ze strony osób reprezentujących Spółkę. Sąd zgadza się z organem, że wymienione okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń, tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu i stanowiły o zaistnieniu przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu. Okoliczności te rozpatrywane pojedynczo mogą nie budzić zastrzeżeń, co do prawidłowości rozliczenia skarżącej Spółki. Jednakże takie nagromadzenie tychże okoliczności w konkretnej sprawie musi prowadzić do wniosku o konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Bezzasadnie Skarżący wywodzi, iż brak było podstaw do dodatkowej weryfikacji w sytuacji, gdy poprawność formalna dokumentacji nie budzi wątpliwości. Zasadność zwrotu podatku skarżącej Spółce uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów. W rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność sprawdzenia, czy skarżąca Spółka uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej", w której transakcje wewnątrzwspólnotowe dokonywane są w ramach łańcucha dostaw. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz przewoźników. To dopiero pozwoli na ustalenie źródła pochodzenia towaru i faktycznego przebiegu transakcji. Działania organów zmierzają do ustalenia, czy wykazany przez skarżącą Spółkę podatek do zwrotu wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, czy też Spółka uczestniczyła w oszukańczych transakcjach, albo o takich działaniach kontrahentów wiedziała lub mogła się o nich dowiedzieć. Jak wskazano powyżej, już samo powzięcie przez organ uzasadnionych wątpliwości co do zasadności (wiarygodności) rozliczeń podatkowych, zasadności zwrotu, daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Z tych względów nie można zgodzić się ze stroną, że organ musiałby udowodnić uchybienia, a nie uprawdopodabniać wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej weryfikacji. Przy takim założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. W kontekście powyższego, trzeba podkreślić, że prawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia skarżąca Spółka nie skorzystała. Zaskarżone postanowienie, o czym wskazano powyżej, zawiera pełne uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. W tym zakresie realizuje wymogi wynikające z art. 121 i art. 124 o.p. Przedstawiona ocena ustalonych okoliczności, jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Pełnomocnik w tym zakresie, poza negowaniem poszczególnych przesłanek wskazanych przez organ podatkowy, nie podważył twierdzenia tegoż organu, że świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wobec powyższego, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.