III SA/Wa 3803/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr IPPB1/415-584/14-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Z. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") wnioskiem z dnia 20 maja 2014 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe, wskazała że cztery osoby fizyczne - dwa małżeństwa ("Właściciele") - są współwłaścicielami dwóch działek gruntu posadowionych obok siebie w miejscowości S., gmina M. ("Grunt 1" oraz "Grunt 2"; łącznie "grunt"). Prawo współwłasności nieruchomości należy do majątku wspólnego małżonków. Nabycie ww. gruntu przez właścicieli nastąpiło przed 2000 r. Od tego czasu grunt stanowił składnik majątku osobistego. Jednocześnie właściciele prowadzą działalność gospodarczą, w formie spółki jawnej. Grunt nie został wprowadzony do ksiąg rachunkowych spółki jawnej oraz nie był wykorzystywany przez właścicieli w ramach tej działalności gospodarczej. Właściciele zawarli najpierw w 2001 r. (aneksowaną w 2002 r.) na czas określony umowę dotyczącą Gruntu 1, a następnie w 2007 r. na czas określony umowę dotyczącą Gruntu 2 - nazwane i uregulowane jako umowy użyczenia ze spółką A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka), w której mężowie właścicieli posiadają łącznie większościowy pakiet udziałów. Na podstawie tej umowy Spółka korzysta z gruntu, dokonując jedynie płatności podatku od nieruchomości, w imieniu i na rzecz właścicieli. Właściciele udzielili w ww. umowie zgody na dysponowanie przez Spółkę gruntem na cele budowlane. Mając ww. uprawnienie wynikające z tej umowy, Spółka wybudowała budynki, drogi, place, oświetlenie itp. ("naniesienia"). Wybudowane budynki i budowie stanowią odrębny i samodzielny zakład w przedsiębiorstwie Spółki. Wzniesione naniesienia zajmują większą część gruntu. Pozostała jego część nie przedstawia dla właścicieli gospodarczej wartości. Według ksiąg rachunkowych Spółki wartość netto dokonanych naniesień na dzień 31 marca 2014 r, wynosiła kwotę X zł, natomiast wartość rynkowa tych naniesień wynosiła na ten dzień kwotę Y zł, wyższą od kwoty X zł. Właściciele nie dokonali we własnym zakresie żadnych nakładów na gruncie. Wszystkie istniejące nakłady na gruncie zostały sfinansowane przez Spółkę. Wartość rynkowa gruntu wynosiła Z (bez uwzględnienia naniesień) na dzień 31 marca 2014 r. wynosiła wartość co najmniej jednokrotnie mniejszą od wartości rynkowej Y samych naniesień dokonanych przez Spółkę. Wartość samych naniesień znacząco przekracza wartość samego gruntu na dzień 31 marca 2014 r. Pomiędzy właścicielami a Spółką nie doszło do rozliczenia naniesień w związku z obowiązywaniem umowy użyczenia. Właściciele mają zamiar wystąpić do Spółki z roszczeniem, opartym o przepis art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego, o nabycie od właścicieli całości gruntu zajętego przez naniesienia. Właściciele oraz Spółka mają zamiar ustalić odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności gruntu w wysokości wartości rynkowej samego gruntu, nieuwzględniającej wartości rynkowej naniesień. W związku z tym Skarżąca zapytała, czy w związku z planowaną transakcją na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego na warunkach określonych we wskazanym zdarzeniu przyszłym powinna rozpoznać przychód podatkowy, proporcjonalnie do jego udziału we współwłasności gruntu wśród właścicieli z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia (w kwocie Y)? Zdaniem Skarżącej, związku z planowaną transakcją na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego na warunkach określonych we wskazanym zdarzeniu przyszłym, nie będzie miała takiego obowiązku. Odwołując się do treści art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego oraz doktryny podkreśliła szczególny charakter tej instytucji kreującej specyficzne zasady przeniesienia własności (nie sprzedaży) działki gruntu i odpowiedniego za nią wynagrodzenia (nie ceny sprzedaży) bez konieczności rozliczania nakładów na gruncie. W ocenie Skarżącej nie dochodzi, w przedstawionym zdarzeniu, do otrzymania przez właścicieli nieodpłatnego świadczenia ze strony Spółki w związku z samym faktem wzniesienia naniesień na gruncie, a także przeniesienia własności gruntu w trybie art. 231 § ust. 2 Kodeksu cywilnego na Spółkę. Przez dokonanie przeniesienia własności gruntu na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego dochodzi do zastosowania szczególnego mechanizmu, gdy właściciele zgłaszają roszczenie o wykup działki gruntu bez konieczności rozliczenia naniesień. Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z przeniesieniem własności gruntu nie dochodzi do otrzymania przez właścicieli świadczenia (wartości naniesień w kwocie Y) od Spółki w sposób nieodpłatny. Stwierdziła, iż celem i rezultatem zastosowania art. 231 § ust. 2 Kodeksu cywilnego jest umożliwienie rozliczenia wartości samego gruntu w kwocie Z. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci poczynionych nakładów uznał za nieprawidłowe. Organ przywołując treść art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. z art. 231 § 2 i art. 710 Kodeksu cywilnego, nie zgodził się z poglądem Wnioskodawcy, iż na wskutek planowanej transakcji nie osiągnie on nieodpłatnego przysporzenia majątkowego (nieodpłatnego świadczenia) skutkującego obowiązkiem rozpoznania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ interpretacyjny stwierdził, iż świadczenia w postaci dokonanych przez spółkę nakładów (w postaci wybudowanych budynków i budowli) na gruncie stanowiącym współwłasność oraz będącym przedmiotem umowy użyczenia na rzecz współwłaściciela gruntu - Wnioskodawczyni należą do nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Ministra dla celów podatkowych pojęcie nieodpłatnych świadczeń ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Odwołując się do potocznego znaczenia pojęcia "świadczenia nieodpłatnego", wskazał na szczególny jego rodzaj w przypadku, których otrzymujący odnosi określoną korzyść nie świadcząc nic w zamian. Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu jest szeroki i otwarty. Zaznaczył, iż w pojęciu przychodu mieści się realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczył również wartość dokonanych przez użytkownika - Spółkę nakładów w tym budynków i budowli stanowiących część składową gruntu. Wskazując na korzyści właścicieli gruntu związane z poczynionymi nakładami na gruncie będącym przedmiotem umowy użyczenia, którzy nie świadczyli nic w zamian. W ocenie Organu interpretacyjnego wystąpi przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, związane z osiągnięciem przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego, stanowiące korzyść majątkową po stronie otrzymującego świadczenie. Minister zakwalifikował przedstawione zdarzenie przyszłe jako związane z osiągnięciem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy ustalić z uwzględnieniem art. 11 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału we współwłasności nieruchomości. Pismem z 21 sierpnia 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów w piśmie z 26 września 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że świadczenia w postaci dokonanych przez Spółkę nakładów na gruncie należącym do współwłaścicieli, a wykorzystywanego na podstawie umowy użyczenia, stanowią nieodpłatne świadczenie na rzecz Skarżącej. Podniosła, iż samo poniesienie nakładów przez Spółkę nie stanowi dla Wnioskodawczyni otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Kwestia taka mogłaby powstać dopiero w przypadku zakończenia umowy użyczenia między współwłaścicielami a Spółką i rezygnacji tej ostatniej z dochodzenia roszczeń o zwrot nakładów na gruncie, co nie zachodzi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W uzasadnieniu zarzuciła, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do przedstawionego zdarzenia przyszłego i zadanego pytania. Zdaniem Skarżącej niezasadne jest twierdzenie, iż w związku z przeniesieniem własności gruntu dochodzi do otrzymania przez właścicieli świadczenia (wartości naniesień w kwocie Y) od Spółki w sposób nieodpłatny. Celem i rezultatem zastosowania art. 231 § ust. 2 Kodeksu cywilnego jest umożliwienie rozliczenia wartości samego gruntu w kwocie Z. Zaznaczyła, iż z opisu zdarzenia przyszłego wynika zamiar ograniczenia przez właścicieli swoich uprawnień właścicielskich wobec gruntu i naniesień realizując roszczenie wobec Spółki o przeniesienie wyłącznie własności działki gruntu według ceny rynkowej samego gruntu w kwocie Z na podstawie art. 231 § ust. 2 Kodeksu cywilnego. Tym samym przysporzenie, które mogą otrzymać Właściciele realizując planowaną transakcję będzie dotyczyło tylko wynagrodzenia w kwocie Z, z tytułu przeniesienia własności samej działki gruntu. Podkreśliła, iż warunkiem zastosowania art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego będzie określenie wynagrodzenia właścicieli za przeniesienie własności gruntu zajętego przez nakłady (budynki i urządzenia wzniesione przez osobę trzecią) na poziomie odpowiadającym wartości wyłącznie działki gruntu, na której wzniesione są nakłady, nieobejmującej wartości nakładów. Ponadto wzniesienie nakładu zostało sfinansowane przez osobę trzecią (nie właściciela gruntu), wynagrodzenie za ich przeniesienie dla właściciela gruntu, obejmujące również wartość rynkową nakładów, oznaczałoby po stronie właściciela bezpodstawne wzbogacenie. Podsumowując Skarżąca stanęła na stanowisku, iż błędnie jest przyjęcie formy ekwiwalentności świadczeń za otrzymane od A. Sp. z o.o. świadczenie w postaci dokonanych nakładów na gruncie przez Spółkę bez wynagrodzenia, w trybie 231 § 2 Kodeksu cywilnego. Właściciele żądają kwoty w odniesieniu do samego gruntu bez uwzględnienia wartości naniesień. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2014 r., w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, że w związku z planowaną transakcją na podstawie art. 231 § 1 k.c. (roszczenie o wykup), po stronie Wnioskodawczyni nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna natomiast powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W okolicznościach rozpoznanej sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, że Skarżąca dopełniła wymagań stawianych jej przez przepis art. 14b § 3 O.p. Opisała bowiem wyczerpująco zdarzenie przyszłe i przedstawiła własną ocenę skutków podatkowych opisanego zdarzenia. Podkreśliła, że podstawą planowanej transakcji ma być art. 231 § 2 k.c., zgodnie z którym właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Zwracając uwagę na specyficzny mechanizm rozliczeń w ramach realizacji roszczenia o wykup, które nie jest sprzedażą, lecz wykupem gruntu bez naniesień, Skarżąca podkreśliła, że "odpowiednie wynagrodzenie" nie jest ceną sprzedaży, bo nie uwzględnia wartości nakładów poczynionych na gruncie, lecz samą wartość gruntu. Takie naniesienia nie stanowią więc przedmiotu transakcji w ramach roszczenia o wykup, nie można więc ich traktować jako nieodpłatne świadczenie na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, zawarte w indywidualnej interpretacji rozważania, których wynikiem była negatywna ocena stanowiska Wnioskodawczyni, nie w pełni przystają do zarysowanego we wniosku problemu. Nie można zatem uznać, że organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy. Stanowisko organu interpretującego sprowadzało się do stwierdzenia, że "świadczenia w postaci dokonanych przez spółkę z o.o. nakładów (w postaci wybudowanych budynków i budowli) na gruncie stanowiącym współwłasność oraz będącym przedmiotem użyczenia na rzecz współwłaściciela gruntu – Wnioskodawczyni należą do nieodpłatnych świadczeń" (s. 7 interpretacji). Jak podkreślono, "aby można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia (przysporzenia majątkowego), drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem" (tamże). Wskazano dalej, że "w pojęciu przychodu mieści się realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość dokonanych przez użytkownika – spółkę z o.o. nakładów, w tym budynków i budowli stanowiących część składową gruntu. Bez wątpienia właściciele gruntu osiągają realne korzyści w postaci poczynionych nakładów na gruncie będącym przedmiotem umowy użyczenia nie świadcząc nic w zamian. W związku z tym ma miejsce przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, ponieważ Wnioskodawczyni osiąga przychód bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Następuje więc korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie" (tamże). Z takich powodów stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Tak dokonanej oceny nie można, zdaniem Sądu, uznać za dokonaną w kontekście treści wniosku o wydanie interpretacji. Organ nie wyjaśnił, na czym polegać ma "realna korzyść", jaką rzekomo uzyskuje podatnik w drodze realizacji roszczenia o wykup. Stanowiska tego nie można uznać za prawidłowe bez rozważenia, jakie znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego ma nabycie gruntu w trybie roszczenia o wykup. Organ nie dokonał w tym kontekście żadnej analizy, nie podjął nawet próby oceny charakteru prawnego roszczenia o wykup i samego wykupu, nie odniósł się też do kwestii, czym jest "odpowiednie wynagrodzenie" w rozumieniu art. 231 § 2 k.c. Zdaniem Sądu, organ nie powinien tracić z pola widzenia wyrażanych w tym zakresie poglądów doktryny, że realizacja roszczenia o wykup – czyli ów wykup – nie stanowi sprzedaży gruntu, a ustalone "wynagrodzenie" nie jest ceną sprzedaży. Owo "odpowiednie wynagrodzenie" za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę uznaje się za ekwiwalent wartości rynkowej gruntu bez naniesień (E. Gniewek, uw. 6 do art. 231, w: Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, lex/el.). Z tych względów należało podzielić sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że świadczenie w postaci dokonanych przez spółkę z o.o. nakładów na gruncie, stanowi nieodpłatne przysporzenie na rzecz Wnioskodawczyni, w związku z transakcją przeniesienia własności działki gruntu na podstawie art. 231 § 2 k.c. za kwotę odpowiadającą rynkowej wartości gruntu bez naniesień. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że realną korzyść (nieodpłatne świadczenie) Wnioskodawczyni mogłaby uzyskać wówczas, gdyby przedmiotem transakcji był grunt wraz z naniesieniami, czyli rozliczenia stron byłyby dokonywane na zasadach ogólnych. Tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego we wniosku wynika, że przedmiotem transakcji nie są naniesienia. Przeniesienie własności działki ma nastąpić w trybie art. 231 § 2 k.c. właśnie dlatego, że zachodzi potrzeba rozliczenia nakładów, których wartość jest wyższa od wartości zajętego na ten cel gruntu. Ustawodawca uznał za potrzebne wprowadzenie szczególnej regulacji, mającej na celu – ze względu na interes społeczno-gospodarczy i interes samych stron – ochronę takiego stanu rzeczy poprzez stworzenie możliwości "legalizacji" budowy dokonanej na cudzym gruncie. Dopiero w braku przesłanek, o których mowa w przepisie art. 231 § 2 k.c. wchodzą w grę rozwiązania ogólne, dotyczące ochrony własności i rozliczeń stron (E. Gniewek, uw. 1 do art. 231, op.cit.). Wydając interpretację ponownie organ powinien wziąć pod uwagę szczególny sposób nabycia gruntu, o którym mowa we wniosku. Jego ustalenia w przedmiocie sposobu rozumienia "nieodpłatnego świadczenia" powinny kontekst ten uwzględniać. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu do czasu uprawomocnienia wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.