I SA/Łd 396/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę. I SA/Łd 396/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku określającą Spółce z o.o. "A" z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec-sierpień i listopad 2010 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "A" Spółki z o.o. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki z tytułu podatku VAT zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego. Opierając się na dokonanych ustaleniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił dla Spółki "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2010 r. w kwocie 703.339 zł, luty 2010 r. w kwocie 1.097.179zł, kwiecień 2010 r. w kwocie 1.059.812, maj 2010 r. 893.131 zł, czerwiec 2010 r. w kwocie 1.106.099 zł, lipiec 2010 r. w kwocie 838.224 zł, sierpień 2010 r. 1.215.102 zł oraz za listopad 2010 r. w kwocie 1.719.281 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ kontroli skarbowej podniósł, że Spółka "A": 1. Wykazała eksport towarów za niewłaściwe okresy rozliczeniowe i niezasadnie zastosowała do tego eksportu 0% stawkę podatku VAT. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. jakkolwiek dokonana przez Spółkę "A" na rzecz jej kontrahentów (tj. B LTD i C INC) dostawa towarów (kosmetyków) stanowiła eksport towarów - o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług - tym niemniej jednak ww. Spółka nie posiadała wymaganych potwierdzeń wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Tym samym Spółka wadliwie ujęła przedmiotowe dostawy ze stawką 0% w ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2010 r. oraz złożonych za te okresy rozliczeniach podatku VAT. Wobec powyższego - w ocenie organu pierwszej instancji - na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka winna była wykazać opisane dostawy w rejestrach i deklaracjach za następne okresy rozliczeniowe oraz zastosować wobec nich 22% stawkę podatku VAT, tj. właściwą do opodatkowania dostawy kosmetyków na terytorium kraju. 2. Nie zadeklarowała podatku należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zakupionych od firmy "D SA", "E,, F, no. [...], Panama. Od ww. decyzji organu kontroli skarbowej spółka "A" wniosła odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania oraz analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor odnosząc się do zarzutów podnoszonych względem zaskarżonej decyzji odrzucił wszystkie argumenty Spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W ocenie organu odwoławczego, sposób prowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania nie pozwala stwierdzić, że w sprawie zostały naruszone zasady zaufania i prawdy obiektywnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka "A" niezasadnie zastosowała do eksportu towarów 0% stawkę podatku VAT. Jak wynika z akt sprawy w 2009 r. Spółka "A" ujęła w rejestrze dostawy towarów na rzecz podmiotów spoza Wspólnoty Europejskiej udokumentowane fakturami nr : [...] z 11 lutego 2010r., [...] z 27 maja 2010 r., [...] z 26 lipca 2010 r. (dot. C INC., USA), [...] z 25 marca czerwca 2010r., [...] z 29 marca 2010 r., [...] z 6 kwietnia 2010 r., [...] z 8 kwietnia 2010 r. , [...] z 22 kwietnia 2010 r. , [...] z 31 maja 2010, [...] i [...] z 28 czerwca 2010 r., [...] z 30 lipca 2010 r., [...] z 8 października 2010 r., [...] i [...] z 27 grudnia 2010 r. (dot. B LTD., Chiny). Wyjaśniono, że stosownie do dokumentacji przewozowej, którą posiada Spółka "A", miejscem dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji udokumentowanych fakturami nr [...], [...] oraz [...] były urzędy celne w B. (Niemcy) i R. (Holandia). W odpowiedzi na wezwanie organu do nadesłania potwierdzeń wywozu poza terytorium Wspólnoty towarów będących przedmiotem transakcji udokumentowanych ww. fakturami spółka przy piśmie z dnia 29 października 2013 r. przedłożyła organowi plik dokumentów pod nazwą [...], które zdaniem Spółki potwierdzają wywóz towarów poza Wspólnotę do firmy B LTD. Ponadto do pisma z dnia 10 lutego 2014 r., zawierającym zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych, pełnomocnik strony załączył kserokopię 42 dokumentów określonych jako potwierdzenie wywozu towarów. Natomiast do pisma z dnia 6 marca 2014 r., stanowiącego wypowiedzenie się Strony w przedmiocie zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, Pełnomocnik załączył kserokopię oświadczenia firmy G B.V. z R., w zakresie transportu i obsługi celnej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że ustawodawca ustanowił dla eksportu towaru preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 0%, jednakże, aby podatnik mógł skorzystać z obniżonej stawki podatku, o której mowa wyżej, obowiązany jest zgodnie z ust. 6 ww. przepisu posiadać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W sytuacji natomiast gdy warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). W świetle powyższego brak dokumentu potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty Europejskiej (obecnie Unii Europejskiej) uniemożliwia zastosowanie dla takiej transakcji 0% stawki podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji, że przedłożone przez Spółkę dokumenty nie stanowią właściwych potwierdzeń wywozu towarów, o których mowa w art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że jakkolwiek w ustawie o podatku od towarów i usług nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, tym niemniej jednak ustawodawca wskazuje, iż eksportem jest potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych, wywóz towarów. Tym samym rozpatrując przedmiotową sprawę należy odwołać się do przepisów prawa celnego. Wskazano, że problematykę potwierdzenia przez organy celne faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej regulują przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz.U. UE Nr L 302 z 19 lutego 1992 r., z późn. zm.; dalej WKC) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE Nr L 253 z dnia 11 października 1993 r., z późn. zm.; dalej RWKC). Co istotne, zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 (Dz.U. UE Nr L 360 z dnia 19 grudnia 2006 r.), organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia do dnia 30 czerwca 2009 r. w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych. W okresie przejściowym teleinformatyczny system kontroli eksportu działał równolegle z procedurą wywozu wykorzystującą dokumenty w formie papierowej, a po tej dacie procedura oparta o dokumenty jest nadal stosowana jako procedura awaryjna. Wskazano, że papierowego zgłoszenia celnego do procedury wywozu dokonuje się w urzędzie celnym wywozu na Jednolitym Dokumencie Administracyjnym (SAD). W celu kontroli faktycznego opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty w charakterze dokumentu potwierdzającego wyprowadzenie stosowany jest egzemplarz (karta) nr 3 SAD (art. 286 ust. 1 RWKC) z odpowiednimi adnotacjami urzędu celnego wyprowadzenia. Jednocześnie od dnia 1 lipca 2009 r. zgłoszenia celne do procedury wywozu mogą być składane wyłącznie w formie elektronicznej z wykorzystaniem systemu ECS, tj. Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System). System ECS jest aplikacją wspólnotową, która zapewnia elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie UE. System ten umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego UE. Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2009 r. do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów uprawnia podatnika otrzymanie komunikatu elektronicznego, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu (w polskiej wersji systemu ECS komunikat ten oznaczany jest kodem IE599 Potwierdzenie wywozu). Niemniej jednak możliwe jest również dokonanie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty z zastosowaniem procedury tranzytu. Istnieją dwie kategorie wspólnotowej procedury tranzytowej: procedura Tl (tranzyt zewnętrzny) i procedura T2 (tranzyt wewnętrzny), które zasadniczo odzwierciedlają różny status celny przewożonych towarów. Status celny, zgodnie z art. 4 pkt 6 WKC, oznacza określenie towaru jako wspólnotowy lub nie wspólnotowy. Do tej drugiej kategorii, w myśl art. 4 pkt 8 WKC, należą m.in. towary jedynie przewożone przez terytorium Wspólnoty. Tranzyt zewnętrzny został uregulowany w WKC przepisami art. od 91 do 97. Podobnie jak w przypadku procedury wywozu formalności w ramach procedury tranzytu wspólnotowego są dokonywane przy wykorzystaniu technik elektronicznego przetwarzania danych. Systemem informatycznym do obsługi wspólnotowej procedury tranzytowej jest NCTS - Nowy Skomputeryzowany System Tranzytowy. System NCTS to aplikacja oparta na wymianie elektronicznych komunikatów. Odbywa się ona na trzech poziomach: między przedsiębiorcami i administracją celną, między urzędami celnymi tego samego kraju oraz między administracjami celnymi poszczególnych krajów członkowskich. Wykaz komunikatów i kodów stosowanych do wymiany informacji w tym systemie zawiera załącznik nr 8.1 do części IV Podręcznika TAXUD w zakresie procedur tranzytowych, zatytułowanej Standardowa procedura tranzytowa w systemie NCTS (nowy skomputeryzowany system tranzytowy). Z dokumentu tego wynika, że urząd przeznaczenia informuje upoważnionego odbiorcę o zakończeniu operacji tranzytowej i zwolnieniu towarów z tranzytu komunikatem IE025 Zawiadomienie o zwolnieniu towarów, natomiast urząd wyjścia zamyka operację tranzytową generując komunikat IE045 Zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej. W sytuacjach, w których nie działa system informatyczny organów celnych lub przedsiębiorcy awaryjnie jako zgłoszenie tranzytowe można wykorzystać jednolity dokument administracyjny (SAD) lub tranzytowy dokument towarzyszący (TAD) nieopatrzony numerem MRN. W tym wypadku, mając na względzie treść art. 793b ust. 1 RWKC, urząd wywozu poświadcza kartę 3 SAD lub TAD zgodnie z zasadami określonymi w art. 793a ust. 2 RWKC. Zatem w przypadku eksportu bezpośredniego - w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT - konieczne jest posługiwanie się oryginałem karty 3 SAD lub komunikatem z systemu ECS Potwierdzenie wywozu, natomiast w przypadku eksportu pośredniego kopiami ww. dokumentów. Natomiast pełnomocnik Spółki przy piśmie z dnia 10 lutego 2014 r. przedłożył plik 42 dokumentów, wśród których - jak trafnie zauważył organ pierwszej instancji - wyodrębnić można 30 kopii dokumentów celnych stosowanych w procedurze celnej realizowanej z wykorzystaniem formy elektronicznej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaaprobował przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, że jedynie 4 komunikaty IE025 - w myśl wyżej opisanych regulacji celnych - mogą stanowić udokumentowanie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Jak wynika z akt sprawy dwa komunikaty IE025 zostały wystawione w 2010 r., tj.: - pierwszy w dniu 17 lutego 2010 r. i dotyczył zakończenia operacji tranzytowej o nr [...]; - drugi w dniu 1 czerwca 2010 r. i dotyczył zakończenia operacji tranzytowej o nr [...]. Niemniej jednak stosownie do zawartych w aktach sprawy Tranzytowych Dokumentów Towarzyszących ww. operacje tranzytowe były kontynuowane w procedurach tranzytowych o nr [...] i [...], dla których Spółka nie przedstawiła komunikatów IE025 o ich zakończeniu. Jednocześnie podkreślono, że analiza - przytoczonego wyżej - pisma Spółki z dnia 8 października 2013 r. wskazuje, że dopiero na etapie postępowania kontrolnego Spółka "A" wystąpiła do firm H i I o przekazanie stosownych potwierdzeń wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18 grudnia 2013 r. M. R. (zatrudniony w Spółce od 2006 r. na stanowisku specjalisty do spraw eksportu i importu), odpowiadając na pytanie dotyczące przebiegu transakcji dostaw towarów na rzecz odbiorców spoza Wspólnoty w latach 2009 - 2010 wskazał, że cyt: "(...)Teraz od jakiegoś czasu wprowadziliśmy zasadę, że od spedytora otrzymujemy dokument potwierdzający wywóz towaru, wtedy takiej zasady nie było. Firmy spedycyjne mają od nas upoważnienie do wywozu tego towaru do odbiorców". W kontekście powyższego za niewiarygodne uznano zeznania W. L., zajmującego się od 2006 r. obsługą księgową Spółki "A", który przesłuchany w dniu 24 lutego 2014 r., na pytanie, czy Spółka w 2009 i 2010 r. posiadała dokumenty potwierdzające wywóz towarów do odbiorców spoza UE, odpowiedział cyt. "Tak posiadała, gdyż m. in. kopię tych dokumentów miałem ja w celu weryfikacji zastosowania właściwej stawki podatkowej. Zresztą najprawdopodobniej było to również weryfikowane podczas badania sprawozdania finansowego". Co istotne, w trakcie przedmiotowego przesłuchania Pan L. nie potrafił w sposób przekonujący nazwać i zidentyfikować okazanych mu dokumentów celnych w postaci Wywozowego Dokumentu Towarzyszącego, Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego/Bezpieczeństwo, komunikatu IE025, Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego, co do których stwierdził, iż służyły mu do weryfikacji poprawności zastosowanej na ich podstawie w rozliczeniach VAT 0% stawki podatkowej. Organ wskazał, że pismem z dnia 18 listopada 2014 r. wezwał Spółkę do przedłożenia oryginalnych lub ich odpisów - dokonanych przez tłumacza przysięgłego tłumaczeń na język polski - obcojęzycznych dokumentów załączonych do pism pełnomocnika Spółki z dnia 10 lutego 2014 r. oraz z dnia 6 marca 2014 r., jak również do przedłożenia oryginałów lub odpisów tłumaczeń dwóch dokumentów o nazwie: "Umowa/upoważnienie do występowania w charakterze przedstawiciela bezpośredniego" przesłanych przy piśmie z dnia 10 listopada 2014 r. Jakkolwiek w piśmie z dnia 6 marca 2014 r. pełnomocnik podniósł, że treść załączonego do rzeczonego pisma oświadczenia firmy G B.V. winna rozwiać wątpliwości w zakresie udokumentowania wywozu towarów poza terytorium UE, tym niemniej jednak odpowiadając na wezwanie organu Spółka "A" nie przedłożyła tłumaczenia na język polski ww. oświadczenia. Organ odwoławczy zauważył także, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu 22 lipca 2013 r. W aktach sprawy brak jest natomiast informacji, aby do dnia wydania decyzji Spółka wystąpiła - bezpośrednio lub za pośrednictwem agencji celnych - do holenderskich organów celnych o wydanie jakiegokolwiek dokumentu (zaświadczenia) potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za bezzasadny uznał wniosek pełnomocnika o przesłuchanie R. van S. - przedstawiciela firmy H BV oraz M. G. - przedstawiciela firmy G, a także A. J. - księgowej Spółki "A", na okoliczności związane z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem organu zeznania ww. osób nie zastąpią bowiem dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE, którego posiadanie - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT przy eksporcie towarów. Podkreślono, że powyższe stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12. Jednocześnie organ podniósł, że stosownie do art. 41 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Dalej organ wyjaśnił, że Spółka "A" nie zadeklarowała podatku należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zakupionych od firm: "J, "K LTD" oraz "D SA". Przywołując treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (zwane dalej WNT) za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz należących do tego podatnika, z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Zatem przemieszczenie towarów pochodzących z państw spoza UE, które zostały wprowadzone na terytorium Unii Europejskiej, w innym niż Polska państwie członkowskim, a następnie przewiezione do Polski jest czynnością zrównaną z WNT. Z analizy akt sprawy wynika natomiast, że nabywając w 2010 r. towary od firmy D SA (Panama)., Spółka "A" nie uznała transakcji z tym podmiotem za WNT i nie wykazała w ewidencjach nabyć prowadzonych dla celów podatku VAT. Powyższa kwestia nie stanowi jednak, jak wskazał organ II instancji, przedmiotu sporu w postępowaniu odwoławczym. Reasumując wskazano, że w przedmiotowej sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 187 § 1 ww. ustawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy wykorzystaniu środków dowodowych określonych w Ordynacji podatkowej wyjaśniono wszelkie występujące w sprawie wątpliwości, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji wydanej zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: I. postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranej części materiału dowodowego; 2) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, w tym wniosku o: - dokonanie oględzin opisu know-how, - dopuszczenie dowodu z przesłuchania A. J., R. van S., M. G., mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie, w jakim: - organ z góry zakłada, że wnioskowane przez stronę dowody będą nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, mimo, że dowodów tych jeszcze nie przeprowadził; - organ bezpodstawnie dyskwalifikuje wiarygodność tych dowodów, które przeczą założonej przez niego tezie, w tym np. zeznań świadka W. L.; 4) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie przez organ odwoławczy formalnej teorii dowodów, co skutkowało odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów; 5) art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego, z pominięciem analizy całego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym; 6) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez arbitralną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez Spółkę w oparciu jedynie o przypuszczenia nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym; 7) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez cyt. "(...) utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części, podczas gdy decyzję tę należało uchylić i umorzyć postępowanie w całości"; II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 41 ust. 6 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 76 ustawy Prawo celne, poprzez ich błędną wykładnię odmawiającą zastosowania stawki 0% podatku VAT w przypadku otrzymania dokumentów celnych przez agenta celnego działającego jako przedstawiciel strony, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik może zastosować obniżoną stawkę podatku już z momentem uzyskania dokumentów celnych przez agenta celnego, działającego w formie przedstawicielstwa pośredniego lub bezpośredniego; - art. 41 ust. 4 i 6 oraz art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji odmowę zastosowania stawki 0% podatku VAT dla spornych transakcji eksportu towarów; Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja jest wadliwa w zakresie, w jakim odmawia stronie prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu eksportu towarów. Wadliwość ta jest wynikiem błędnego rozumienia przez organy podatkowe, jakie dokumenty niezbędne są do zastosowania stawki 0%, jak i kto winien je posiadać. Strona wskazała przy tym, że Spółka przy eksporcie towarów korzystała z usług agencji celnych działających jako jej przedstawiciele. Tym samym dla zastosowania ww. stawki podatku VAT wystarczy, aby stosowny dokument był w posiadaniu podmiotu, który działa jako pełnomocnik lub przedstawiciel strony. Zatem - zdaniem Spółki - otrzymanie dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE czy też dokumentów potwierdzających procedurę wywozu przez agencję celną jest równoznaczne z otrzymaniem (posiadaniem) tych dokumentów przez samego podatnika. Wobec powyższego, w ocenie strony, organ odwoławczy winien dopuścić dowód z przesłuchania przedstawicieli agencji celnych, tj. R. van S. oraz M. G., co do ustalenia, jakie dokumenty i kiedy wpłynęły do agencji celnych, gdyż uzyskanie dokumentu celnego przez przedstawiciela uprawniało Stronę do zastosowania 0% stawki podatku VAT w eksporcie towarów. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania przez skarżącą Spółkę do eksportu towarów 0% stawki podatku VAT z tytułu dokonywania w 2010 r. dostaw do kontrahentów spoza terenu Wspólnoty Europejskiej. Należy wskazać, że zasadnicza regulacja uprawniająca podatnika do zastosowania stawki podatku VAT 0% w przypadku eksportu towarów zawarta jest w art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 7 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "ustawa o VAT". Z ust. 4 tego artykułu wynika, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Ustawa zawiera zatem w art. 2 pkt 8 definicję eksportu i do tej definicji wyraźnie się odwołuje w sytuacji stosowania przez eksportera stawki podatku 0%. A zatem przez eksport towarów, w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w czasie sporządzania przez skarżącą deklaracji podatkowych za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2010 r., należy rozumieć m. in. potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. W ust. 6 art. 41 tej ustawy ustawodawca doprecyzował warunek stosowania stawki podatku 0% dla eksportu towarów, czyli dla potwierdzonego przez urząd celny wywozu poza terytorium Wspólnoty. Podatnik jest bowiem uprawniony do zastosowania tej stawki pod warunkiem otrzymania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Ustawodawca określił też sposób postępowania podatnika w sytuacji niespełnienia powyższego warunku. Wtedy bowiem, zgodnie z ust. 7, podatnik nie wykazuje tej dostawy w prowadzonej ewidencji, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, jednakże pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy. W razie nieotrzymania tego dokumentu nawet we wspomnianym następnym, po dokonaniu czynności eksportowych, okresie rozliczeniowym, podatnik nie może już wstrzymać się z wykazaniem dostawy eksportowej do kolejnego okresu rozliczeniowego, ale wykazuje tę dostawę stosując stawkę właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju. Stosownie natomiast do ust. 11 art. 41 - przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego miejscem dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji udokumentowanych fakturami eksportowymi były port oraz lotnisko w Rotterdamie, a także urząd celny w Bayreuth w Niemczech. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pismem z dnia 20 września 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia dokonanych przez właściwe urzędy celne potwierdzeń wywozu poza terytorium Wspólnoty towarów będących przedmiotem transakcji udokumentowanych ww. fakturami. W piśmie z dnia 8 października 2013 r. Spółka "A" poinformowała organ kontroli skarbowej, że zostały napisane drogą mailową prośby o takie dokumenty do firm H i G, do których jest dostarczany towar przez Spółkę, gdyż to te firmy w imieniu odbiorców Spółki zajmują się odprawą i dostarczeniem towaru do miejsca wyznaczonego przez kontrahenta z USA i Chin. Jednocześnie do przedmiotowego pisma Spółka załączyła wydruki korespondencji e-mailowej z dnia 7 października 2013 r., przeprowadzonej pomiędzy M. R. (pracownikiem Spółki) a przedstawicielami firm H i J. Powyższe działania skarżącej Spółki podejmowane w toku postępowania kontrolnego, polegające na zwracaniu się do innych podmiotów o nadesłanie stosownych dokumentów na potwierdzenie wywozu towarów z UE, potwierdzone złożoną przezeń korespondencją, świadczą o tym, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe Spółka nie posiadała dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty Europejskiej (obecnie Unii Europejskiej), co uniemożliwiało zastosowanie dla takiej transakcji 0% stawki podatku VAT. Nadto, jak wskazał organ II instancji, przedłożone przez Spółkę dokumenty, nie stanowią właściwych potwierdzeń wywozu towarów, o których mowa w art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 11 ustawy o VAT, co w sposób szczegółowy wyjaśnił na str. 9-12 decyzji. Organ w sposób wyczerpujący przedstawił problematykę potwierdzenia przez organy celne faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, wskazując stosowne uregulowania i formę, jaką powinny przybrać dokumenty potwierdzające wyprowadzenie towarów poza UE i Sąd w pełni aprobując te wywody, nie widzi potrzeby ich powtarzania (str. 7-10 zaskarżonej decyzji). W zaskarżonej decyzji, jak wskazano powyżej, odniesiono się do posiadanych przez skarżącą dokumentów i wyjaśniono, dlaczego nie mogą one być uznane za wymagane przez art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 11 ustawy o VAT potwierdzenia wywozu towarów z UE. Jeszcze raz należy podkreślić, że z omawianych przepisów wynika postawiony przez ustawodawcę wymóg, aby wywóz towarów przed złożeniem deklaracji był potwierdzony przez urząd celny, a nie przez inny podmiot, np. przez przewoźnika, czy przedstawiciela. Powyższy warunek nie został przez skarżącą Spółkę spełniony. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących odmowy uznania przez organy za wiarygodne zeznań W. L. należy wskazać, że za niewystarczające należy uznać posiadanie przez jakiejkolwiek dokumentacji pozwalającej na potwierdzenie procedury wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Pozostająca do dyspozycji strony dokumentacja winna być po pierwszego zgodna z obowiązującymi przepisami, po wtóre winna dawać możliwość jej weryfikacji, czego w świetle zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie można było dokonać. W tej sytuacji, w powyższym zakresie, Sąd nie stwierdza naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami), należało orzec jak w sentencji. ak