II FSK 2610/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3337/14 w sprawie ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3.zasądza od S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2610/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11.04.2014 r. skarżąca Spółka podała, że zatrudniała pracowników oddelegowanych z Korei Południowej, z którymi zawierała lokalne umowy o pracę, określające ich wynagrodzenie brutto, z tym jednak zastrzeżeniem, że wynagrodzenie faktycznie wypłacane oddelegowanemu, po potrąceniu wszystkich lokalnie wymaganych podatków i świadczeń publicznoprawnych, odpowiadało wynagrodzeniu netto, gwarantowanemu przez delegującą pracowników centralę firmy. W okresie od dnia 1.03.2010 r. do dnia 31.07.2012 r. od wynagrodzeń tych pracowników skarżąca niezasadnie odprowadzała składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w związku z czym w dniu 19.08.2013 r. otrzymała zwrot nadpłaconych składek. Ponieważ ze względu na przyjęty system gwarantowanego wynagrodzenia netto w związku z dokonanym zwrotem nadpłaty pracownikom tym nie przysługują żadne roszczenia do skarżącej, zwrot składek rozpoznała ona jako własny przychód i odprowadziła od niego podatek dochodowy od osób prawnych. Zadała pytanie, czy wartość zwróconych pracodawcy składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracowników oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, które nie pomniejszają zobowiązania podatkowego pracownika, a także składek, które pomniejszają to wynagrodzenie, powinna zostać doliczona do dochodu pracownika ze stosunku pracy i zgodnie z art. 45 ust. 3a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) opodatkowana tym podatkiem – zajmując stanowisko, że wartość ta nie powinna być doliczana do dochodów pracowników i opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 4.07.2014 r. stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że kwota nadpłaconych składek stanowi zarówno dla pracownika, jak i dla byłego pracownika, przychód ze stosunku pracy, ponieważ o wartości te wynagrodzenia zostały obniżone. Skoro zatem skarżąca jako płatnik miała obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad przewidzianych dla przychodów ze stosunku pracy, kwoty zwróconych składek także powinna zaliczyć do tej kategorii przychodów i pobrać od nich zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a ponadto na piśmie poinformować o tym fakcie tych pracowników i byłych pracowników, których składki zwrócono. Jeżeli natomiast skarżąca nie zwróci im nadpłaconych składek, nie ma obowiązku informowania tych pracowników o obowiązku doliczenia kwoty zwróconych składek do dochodu deklarowanego w zeznaniu za rok podatkowy, w którym zwrócono nienależnie pobrane składki; kwestia, czy pracodawca ma obowiązek zwrócenia nadpłaconych składek pracownikowi, nie jest regulowana prawem podatkowym i nie może być przedmiotem interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że kwota nadpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, która przez skarżącą nie została zwrócona pracownikom, stanowi dla nich dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, iż znajdzie on zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do argumentacji przedstawionej we wniosku. Podniosła, że interpretację wydano na gruncie innego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku oraz że skoro pracownicy nie otrzymali zwrotu nadpłaconych składek, nie można opodatkować dochodu, którego w rzeczywistości nie uzyskali. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie, iż pracownicy skarżącej nigdy nie otrzymają kwot zwróconych, nadpłaconych składek, podczas gdy organ interpretacyjny zignorował ten element stanu faktycznego i przyjął, że składki te zwrócono pracownikom. Określony w art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. obowiązek doliczenia określonych kwot do przychodu podatkowego aktualizuje się tylko wtedy, gdy kwoty te zostały pracownikowi zwrócone, a więc przez niego otrzymane lub pozostawione do jego dyspozycji; w sytuacji zatem, gdy do tego nie dojdzie, zasadność zastosowania wymienionego przepisu wymaga wskazania odpowiedniej podstawy prawnej, a tego organ interpretacyjny nie uczynił. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f., polegającą na błędnym nieuznaniu, że zwrot pobranych przez płatnika, nadpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, finansowanych przez pracowników oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, stanowi u pracowników przychód ze stosunku pracy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że skoro o kwotę nadpłaconych składek obniżone zostało wynagrodzenie pracowników, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zwrot tej kwoty obligował do doliczenia jej do przychodu ze stosunku pracy; na zakres obowiązków płatnika nie ma przy tym wpływu przyjęta przez koncern, do której należy skarżąca, zasada gwarantowanego wynagrodzenia netto dla pracowników delegowanych. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok nie może się ostać, pomija bowiem rolę, którą pełni skarżąca w rozliczeniach podatkowych zatrudnionych przez nią pracowników oraz zasadniczą różnicę w sytuacji prawnej i obowiązkach podatnika i płatnika. Należy przypomnieć, że o ile podatnikiem jest osoba podlegająca obowiązkowi podatkowemu (art. 7 O.p.), a więc osoba, na której ciąży powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (art. 4 O.p.), płatnikiem jest osoba obowiązana tylko do obliczenia i pobrania podatku od podatnika i wpłacenia go organowi podatkowemu (art. 8 O.p.). Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. M. Niezgódka-Medek, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 100-101 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.10.1987 r., SA/Kr 893/87, z dnia 27.10.1998 r., III SA 826/97 czy z dnia 6.10.2004 r., III SA 1976/03) za historycznie utrwalony i nie budzący wątpliwości uznaje się pogląd, że relacja pomiędzy podatnikiem a płatnikiem charakteryzuje się tym, iż płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze (podatnika) pieniądze, działając niejako w imieniu podatnika. Jeżeli zatem płatnik pobrał od podatnika i wpłacił podatek nienależnie, tak powstała nadpłata stanowi kwotę pieniędzy należnych podatnikowi, a nie płatnikowi. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że zasada ta w pełni odnosi się także do obliczonych, pobranych i wpłaconych przez płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, skoro pobór tych składek powiązany jest z rozliczeniem podatku dochodowego podatnika i objęty jest podobnym reżimem prawnym. Konsekwencją powyższego jest, że zwrócenie płatnikowi nienależnie przez niego pobranych od podatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oznacza, że płatnik uzyskuje sumy stanowiące własność podatnika i nie może nimi rozporządzać jak własnymi, gdyż do niego nie należą. Sumy te stanowią pieniądze pozostawione do dyspozycji podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem są przychodem podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarazem pozostawienie tych sum do dyspozycji podatnika oznacza, że podatnik może nimi swobodnie dysponować, a więc zarówno żądać ich wypłaty, jak i zrezygnować z ich faktycznego otrzymania, jeżeli – jak w przypadku przedstawionym we wniosku o interpretację – ze względu na treść zawiązanych z pracodawcą stosunków cywilnoprawnych roszczenie o ich wypłatę nie istnieje lub jest problematyczne. Nie zmienia to jednak i zmienić nie może prawnopodatkowego statusu zwrotu nadpłaty jako sum pieniężnych stanowiących własność podatnika, a nie płatnika, z następstwami w postaci obowiązku ich rozpoznania jako przychodu podatnika, a nie płatnika. Nie sposób zatem zgodzić się z wywodem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skoro z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż pracownicy skarżącej nie otrzymają kwot zwróconych, nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, gdyż ich roszczenia ze stosunku pracy zostały już zaspokojone w związku z obowiązującą w koncernie zasadą gwarantowanego wynagrodzenia netto, organ interpretacyjny ten element stanu faktycznego musi uwzględnić także przy dokonywaniu prawnopodatkowej kwalifikacji zwrotu jako przychodu skarżącej jako płatnika, a nie jako przychodu jej pracowników. Przeciwnie, istotę wydanej interpretacji stanowi właśnie odniesienie się przez organ interpretacyjny do zasadności zaproponowanej przez skarżącą prawnopodatkowej kwalifikacji otrzymanych przez nią kwot, z ewentualną – a w badanym przypadku konieczną – korektą jej błędnego stanowiska. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie uznał możliwość wpływu umów cywilnoprawnych, zawieranych przez podatnika i płatnika, na zakres uprawnień płatnika, zdefiniowanych przepisami prawa podatkowego, a w szczególności na możliwość podważenia zasadniczego elementu stosunku prawnego, jakim jest operowanie przez płatnika cudzymi, a nie własnymi, pieniędzmi i w konsekwencji dopuszczenie możliwości sprzecznego z prawem podatkowym przyporządkowania przychodów podatnika do przychodów płatnika. Za zasadny należy zatem uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię wskutek uznania, że zwrot pobranych przez płatnika, nadpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, finansowanych przez pracowników oraz wartość składki na ubezpieczenie zdrowotne, stanowi przychód płatnika, a nie przychód pracowników ze stosunku pracy. Zasadnie przy tym wywodzi organ interpretacyjny, że skoro o kwotę nadpłaconych składek obniżone zostało wynagrodzenie pracowników, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zwrot tej kwoty obligował do doliczenia jej do przychodu pracowników ze stosunku pracy, a na zakres obowiązków płatnika nie ma wpływu przyjęta przez skarżąca zasada gwarantowanego wynagrodzenia netto dla pracowników delegowanych. Ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę i uchylając w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zgodnie z art. 188 P.p.s.a. rozpoznał także skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. Przeprowadzona w zaskarżonej tą skargą interpretacji wykładnia art. 45 ust. 3a, a także art. 11 ust. 1 i 12 ust. 1 u.p.d.o.f., była bowiem prawidłowa. Nie sposób także zgodzić się z zarzutem, że organ interpretacyjny z naruszeniem art. 14h i art. 14c § 1, a także art. 121 § 1 O.p., pominął i nie ustosunkował się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą, gdyż zanegowanie leżącego u podstaw tej argumentacji założenia, jakoby nie dokonanie przez płatnika zwrotu nadpłaty na rzecz pracowników (podatników) przesądza o tym, że nadpłata ta staje się przychodem płatnika (a więc skarżącej), stanowiło istotę wydanej interpretacji. Skarżąca ma wprawdzie rację, że wskazania organu interpretacyjnego na obowiązek skarżącej informowania pracowników na piśmie o zaistnieniu zwrotu nadpłaty wykraczają poza przedmiot postępowania interpretacyjnego, ale też nie mają one żadnego wpływu na wynik sprawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.