I FSK 1870/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 429/15 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 stycznia 2015 r. nr [....] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący D. S.A. w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 429/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 stycznia 2015 r. w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2006 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 3 października 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu różnicy podatku VAT za podany okres rozliczeniowy. Decyzję wydano w związku z wnioskiem Spółki z dnia 11 sierpnia 2014 r., w którym na skutek złożenia korekty deklaracji za czerwiec 2006 r. domagała się ona owej nadpłaty i zwrotu. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. 2.2. Organy podatkowe ustaliły, że: - w dniu 10 czerwca 2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za czerwiec 2006 r., podając jako jej przyczynę korektę faktury sprzedaży z tego okresu; - w dniu 30 czerwca 2006 r. zbyła bowiem działkę gruntu w K. o wartości netto 9.469.500 zł, ujmując w fakturze 22% podatek VAT w kwocie 2.083.290 zł, mimo iż sprzedaż ta podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - z kolei w dniu 6 grudnia 2006 r. wystawiła fakturę korygującą, w której wyeliminowała do "0" uprzednio wykazany podatek; - zdaniem Spółki wystawienie faktury korygującej potwierdzało, że podatek ujęty w pierwotnej fakturze z dnia 30 czerwca 2006 r. nie był podatkiem należnym, lecz tylko podatkiem do zapłaty z art. 108 u.p.t.u., a zatem podlegał wyłączeniu z rozliczenia w ramach deklaracji, czemu Spółka dała właśnie wyraz w powyższej korekcie deklaracji za czerwiec 2006 r.; - we wniosku o nadpłatę domagała się więc jej stwierdzenia w kwocie 2.083.290 zł, która stanowiła wartość pomniejszonego w tejże korekcie deklaracji uprzednio wykazanego podatku należnego. 2.3. Oceniając zasadność wniosku oraz towarzyszącej mu korekty deklaracji, organy stwierdziły, że: 1) skoro transakcja zbycia nieruchomości została potwierdzona fakturą, która weszła do obrotu prawnego dokumentując realną czynność jako opodatkowaną, to okoliczności uprawniające do obniżenia kwoty podatku (tu: zastosowanie zwolnienia) należało wyrazić fakturą korygującą i również wprowadzić ją do obrotu; 2) faktura korygująca tę sprzedaż, której odbiór nabywca potwierdził w dniu jej wystawienia, tj. 6 grudnia 2006 r., została już uwzględniona w innym rozliczeniu Spółki, zgodnie z regułą wyrażoną w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2005 r.); 3) stało się tak w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2006 r., czyli miesiąc otrzymania owego potwierdzenia, zamiast w postulowanym przez Spółkę okresie wystąpienia obrotu mylnie opodatkowanego, tj. czerwcu 2006 r., co odpowiadało od dnia 1 grudnia 2008 r. także treści art. 29 ust. 4a u.p.t.u.; 4) nadto w stosunku do grudnia 2006 r., z uwagi na nieprawidłowość korekt deklaracji składnych przez Spółkę za ten miesiąc, Naczelnik US wydał decyzję z dnia 27 lutego 2009 r., ostatecznie określającą różnicę podatku do zwrotu w kwocie 2.083.294 zł, która generalnie wynikała z obniżenia podatku należnego w fakturze korygującej; 5) uwzględnienie jej w rozliczeniu tego właśnie miesiąca zaakceptował Sąd pierwszej instancji prawomocnym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 814/12, oddalając skargę na decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US za grudzień 2006 r.; 6) z kolei faktura z dnia 30 czerwca 2006 r., obejmująca sprzedaż działki, prawidłowo została uwzględniona w rozliczeniu podatku VAT dokonanym w ramach wcześniejszej korekty deklaracji za czerwiec 2006 r., czyli złożonej przez Spółkę w dniu 8 kwietnia 2009 r.; 7) nie wystąpiła więc nadpłata podatku VAT, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), za okres objęty wnioskiem Spółki, czyniąc nieskuteczną korektę deklaracji przy nim złożoną. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie istoty sprawy oraz art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) przez uchybienie zasadzie neutralności. 3.2. W uzasadnieniu skargi powtórzyła, że podatek wykazany w fakturze z dnia 30 czerwca 2006 r. nie był podatkiem należnym, lecz do zapłaty z art. 108 u.p.t.u., i jako taki nie mógł zostać uwzględniony w deklaracji za czerwiec 2006 r. Organ błędnie uznał, iż należało go rozliczyć w tej deklaracji i że wadliwe było złożenie jej korekty z uwagi na fakturę korygującą z dnia 6 grudnia 2006 r. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: 1) § 16 ust. 4 w związku z § 17 ust. 1 rozporządzenia z 2005 r. stanowił o terminie do dokonania obniżenia podatku należnego z faktury korygującej, której potwierdzenie odbioru przez nabywcę otrzymał wystawca; 2) w takim przypadku skutek prawny polegający na powstaniu ujemnej wartości podatku należnego u wystawcy tej faktury realizował się w momencie (okresie rozliczeniowym) uzyskania potwierdzenia; 3) Spółka ów skutek w postaci obniżenia podatku należnego uzyskała w rozliczeniu za grudzień 2006 r., co było przedmiotem rozważań i prawomocnego osądu w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 814/12; 4) natomiast faktura wystawiona z tytułu sprzedaży działki prawidłowo została uwzględniona w korekcie deklaracji złożonej w dniu 8 kwietnia 2009 r., dotyczącej podatku VAT za czerwiec 2006 r.; 5) kolejna korekta tej deklaracji z dnia 10 czerwca 2014 r. (powołująca się na konieczność uwzględnienia w niej faktury korygującej, która jednak została już przypisana do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2006 r.) nie mogła skutecznie zastąpić tej wcześniej złożonej, co czyniło niezasadnym wniosek o stwierdzenie nadpłaty za czerwiec 2006 r.; 6) bez znaczenia dla sprawy pozostawały uwagi Skarżącej, wyrażane na tle art. 108 u.p.t.u. i art. 203 dyrektywy 112, co do charakteru podatku wykazanego w fakturze z dnia 30 czerwca 2006 r. (podatek należny, czy podatek do zapłaty) oraz odliczenie lub jego brak u nabywcy nieruchomości; 7) w gestii Spółki pozostawało zatem wystawienie korekty faktury i jej doręczenie, co wywoływało korektę podatku w ramach § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. przez zaakceptowanie uchylenia się organów od oceny charakteru kwoty 2.083.290 zł, ujętej w fakturze z dnia 30 czerwca 2006 r., tzn. czy była ona podatkiem należnym, czy do zapłaty, co z kolei czyniło ją lub nie składnikiem rozliczenia w deklaracji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 124 O.p. i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z akapitem 65 in fine preambuły dyrektywy 112 przez przyjęcie, że Spółka jest zobowiązana ponosić ciężar odsetek od zaległości w podatku VAT za czerwiec 2006 r., bez rozważenia, czy wspomniana wyżej kwota jest podatkiem do zapłaty z art. 108 u.p.t.u., a biorąc pod uwagę, że nie została ona rozliczona przez nabywcę, czy Spółka zobowiązana jest do jej zapłaty; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez powielenie w uzasadnieniu wyroku stanowiska organów podatkowych oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego w zakresie charakteru wspomnianej wyżej kwoty, a także przyjęcie, że bez względu na to podlega ona rozliczeniu w ramach deklaracji; 4) art. 108 ust. 1 i art. 99 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie do zapłaty podatku powstałe na podstawie pierwszego z nich podlega wykazaniu w deklaracji, o której mowa w tym drugim; 5) § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. przez zastosowanie bez ustalenia, czy z uwagi na wyeliminowanie przez samego podatnika zagrożenia dla obniżenia wpływów z tytułu podatku, kwota 2.083.290 zł ujęta w fakturze z dnia 30 czerwca 2006 r. podlega wpłacie na rachunek organu podatkowego oraz błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas, gdy odnosi się on wyłącznie do kwoty podatku należnego. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołała się Skarżąca. 6.3. Przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że Skarżąca zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo sprowadziła do kwestii wadliwości mających związek z charakterem kwoty podatku wykazanej w fakturze z dnia 30 czerwca 2006 r. (czy był to podatek należny, czy podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) Tymczasem, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, zagadnienie w taki sposób ujęte nie miało istotnego znaczenia dla wyniku rozpoznanej sprawy podatkowej. Kluczowe dla wyniku tej sprawy, która toczyła się przecież w przedmiocie nadpłaty podatku VAT za czerwiec 2006 r., były okoliczności zaistniałe po stronie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2006 r., w którym to miesiącu Spółka dokonała korekty faktury sprzedaży z czerwca 2006 r. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Skarżąca ten element zależnościowy pominęła zupełnym milczeniem we wniesionej skardze kasacyjnej, podobnie jak znaczenie samego wystawienia faktury korygującej i jej skutków prawnych. W miejsce jej zdaniem nieistniejącego od samego początku podatku o charakterze podatku należnego od sprzedaży, eksponowała bowiem wystąpienie podatku co najwyżej do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., rozliczanego po za systemem składanych deklaracji. Prawo do nadpłaty za czerwiec 2006 r., w ramach złożenia korekty deklaracji z dnia 10 czerwca 2014 r. i wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 11 sierpnia 2014 r., wywodziła jednak z wystawienia korekty faktury z dnia 6 grudnia 2006 r. do faktury z dnia 30 czerwca 2006 r., co miało taką właśnie ocenę charakteru podatku potwierdzać. Zapomniała natomiast równocześnie o tym, że owa korekta faktury, którą wykazano brak podatku od dokonanej sprzedaży nieruchomości (z uwagi na objęcie jej zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), spowodowała już jego zwrot w ramach rozliczenia dotyczącego grudnia 2006 r., w związku z zastosowaniem do tegoż okresu rozliczeniowego unormowania zawartego w § 17 ust. 1 w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. Trafnie więc podniósł Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji, iż: "z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że rozliczenie w tym podatku następuje w okresach miesięcznych. Zatem deklaracja za dany okres rozliczeniowy stanowi odrębne rozliczenie (art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Jednak (...) nie jest możliwe rozpatrywanie niniejszej sprawy (obejmującej okres rozliczeniowy jakim jest czerwiec 2006 r.) w zupełnym "oderwaniu" od okoliczności faktycznych, które wystąpiły w grudniu 2006 r., bowiem w przedmiotowym rozstrzygnięciu istotny jest kompleksowy obraz działań podejmowanych przez Stronę." 6.4. Wobec powyższego należało też przypomnieć konkluzję, jaką zawarł w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, a która stanowiła wałśnie sedno stanowiska tego Sądu w rozpoznanej przez niego sprawie. Mianowicie stwierdził on, iż: "Prawidłowo zatem przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że kwota podatku wykazanego na fakturze z dnia 30 czerwca 2006 r. i rozliczonego na zasadzie samoobliczenia w deklaracji za czerwiec 2006 r., nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., która uprawniałaby do występowania o jej zwrot w trybie przewidzianym w tej ustawie, bowiem skarżąca skorzystała z instytucji korekty ww. faktury VAT, co zostało uwzględnione w rozliczeniu za grudzień 2006 r." Innymi słowy, Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji przyjął finalnie, że z uwagi na istniejące w stosunku do Spółki rozliczenie podatku VAT za grudzień 2006 r. - wyrażone ostateczną decyzją Naczelnika US z dnia 27 lutego 2009 r., w której uwzględniono już fakturę korygującą z dnia 6 grudnia 2006 r., sporządzoną przez Stronę i polegającą na obniżeniu do "0" podatku z tytułu uprzednio dokonanej sprzedaży, co doprowadziło do zwrotu tej kwoty - nie było dopuszczalne równoczesne uznanie, że podatek z faktury poddanej korekcie, ujęty przez Spółkę w deklaracji za czerwiec 2006 r., złożonej w dniu 8 kwietnia 2009 r., winien prowadzić do zakwalifikowania go jako wywołującego nadpłatę. W ten sposób Sąd pierwszej instancji wyraził de facto zapatrywanie, że skoro Skarżąca odebrała podatek VAT wykazany w fakturze z dnia 30 czerwca 2006 r. w ramach okresu rozliczeniowego przypadającego na grudzień 2006 r., poprzez przypisanie do tego właśnie okresu skutków dokonanej przez nią korekty faktury, to nie mogła go odebrać jeszcze raz za czerwiec 2006 r., jako tym razem nadpłaty mającej mieć podstawę również w tej samej korekcie faktury. Spółka na etapie skargi kasacyjnej takiej podstawy nadpłaty już unikała w swoich motywach, poprzestając wyłącznie na twierdzeniu o bezpodstawnym uwzględnieniu w deklaracji jej zdaniem podatku nie należnego, lecz do zapłaty, na podstawie faktury z dnia 30 czerwca 2006 r. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie zarzuciła przy tym, aby w ramach orzekania przez Sąd pierwszej instancji doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Tym samym nie podważyła tak wyrażonej, jak wspomniano wcześniej, oceny prawnej Sądu pierwszej instancji. Generalnie chybione okazały się zatem zarzuty skargi kasacyjnej, zbudowane wokół kwestii podatku do zapłaty (zob. zarzuty z pkt 5.2. ppkt 1-4 niniejszego uzasadnienia). 6.5. Z kolei zarzut dotyczący naruszenia § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. (zob. pkt 5.2. ppkt 5 tego uzasadnienia) przez zastosowanie mimo niepełnych ustaleń faktycznych, był nieusprawiedliwiony z tego powodu, że nie przystawał bezpośrednio do przedmiotu rozstrzygnięcia w postaci odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku za czerwiec 2006 r. Przepis ten, wskazujący między innymi miesiąc, w którym należało uwzględnić fakturę korygującą (tj. miesiąc otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru takiej faktury przez nabywcę), został przywołany w tej sprawie w kontekście wykazania, że do uwzględnienia faktury korygującej i obniżenia kwoty podatku należnego (a tym samym uzyskania przez Spółkę zwrotu podatku w wysokości odpowiadającej kwocie podatku wykazanego w fakturze z dnia 30 czerwca 2006 r.) doszło w rozliczeniu obejmującym grudzień 2006 r. Przywołanie to, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku, należało odczytywać jako mające charakter wyłącznie relacyjny, odnoszący się do innej sprawy (zob. pkt 2.3. ppkt 2-5 i pkt 4.2. ppkt 1-3 niniejszego uzasadnienia), a nie jako bezpośrednie rozstrzyganie o tej kwestii w granicach niniejszej sprawy. 6.6. Z tej samej przyczyny bez znaczenia dla rozpoznanej sprawy pozostawał zarzut naruszenia wspomnianego w poprzednim punkcie przepisu przez nieuprawnione dokonanie na jego podstawie korekty podatku z faktury z dnia 30 czerwca 2006 r., który według Spółki był podatkiem do zapłaty a nie podatkiem należnym. Wystawienie tej korekty oraz jej uwzględnienie nastąpiło w rozliczeniu za grudzień 2006 r., co oznaczało, że ocena prawidłowości tych działań mogła mieć miejsce w sprawie dotyczącej tegoż okresu rozliczeniowego. Dodać można było i to, że nawet gdyby przyjąć - jak uważa Skarżąca, a czego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela - że w niniejszej sprawie należało zweryfikować dopuszczalność owej korekty, to przy tak wyrażonym zarzucie nie byłoby to możliwe. Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, wskazali, że podstawą wystawienia korekty faktury dla zrealizowania zwolnienia od podatku VAT, w sytuacji uprzedniego mylnego wykazania sprzedaży jako czynności opodatkowanej, był § 17 ust. 1 rozporządzenia z 2005 r., regulujący wystawianie faktur korygujących w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Naruszenia tego zaś przepisu także w skardze kasacyjnej nie zarzucono. Z podanych przyczyn, dalsze wywody w tej materii wymykały się z koniecznej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prawidłowość zaś samego wystawienia faktury korygującej oraz jej uwzględnienia w rozliczeniu obejmującym grudzień 2006 r., były przedmiotem orzekania przez Naczelnika US w ostatecznej decyzji z dnia 27 lutego 2007 r. oraz rozważań i prawomocnego osądu w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 814/12, akceptującym taki stan rzeczy. 6.7. Ta sprawa nie dotyczyła również problematyki odsetek od zaległości podatkowych za czerwiec 2006 r. Z tej przyczyny marginalna wypowiedź Sądu pierwszej instancji w tej mierze wyrażona i to w trybie przypuszczającym, pozostawała bez znaczenia dla odmowy stwierdzenia nadpłaty za podany miesiąc. Nie mogła i nie stanowiła ona argumentu mającego przemawiać za prawidłowością kontrolowanej decyzji. Nadmierną wagę Skarżąca próbowała zatem nadać tej wzmiance, formułując jeden z zarzutów skargi kasacyjnej także do tej kwestii nawiązujący (zob. zarzut z pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). 6.8. Zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji, postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.), zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł). Kierując się wykładnią systemową § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto bowiem, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.