VIII SA/Wa 1135/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca) Sędzia WSA Renata Nawrot Protokolant Specjalista Ilona Obara po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2014 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego M. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M.G. – J. (dalej jako skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] maja 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie. W toku postępowania przed organem I instancji ustalono, że w 2008 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą jako wspólnik (z udziałem 50%) w spółce pod nazwą "M." G. M. i A. Spółka Jawna w likwidacji, zajmującej się sprzedażą towarów handlowych: art. ogrodniczych, art. metalowych, odzieży ochronnej oraz usługami myjni samochodowej i wynajmu nieruchomości. Jako ewidencja księgowa dla potrzeb podatku dochodowego prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów, a podatek dochodowy od osób fizycznych Podatnik opłacał według zasad ogólnych. Ponadto skarżąca osiągnęła przychody z tytułu świadczeń pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, z działalności wykonywanej osobiście oraz z tytułu najmu / dzierżawy. W dniu [...] kwietnia 2009 r. skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie roczne za 2008 r., w którym wykazała: z emerytur i rent krajowych dochód w wysokości [...] zł, z udziału w spółce jawnej stratę w przypadającej na niego wysokości (50%) – w kwocie [...] zł. Co do spółki M. G. M. i A. Spółka Jawna w likwidacji stwierdzono następujące nieprawidłowości: W zakresie kosztów uzyskania przychodów: zaewidencjonowanie jako kosztów zakupu towarów handlowych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na inny podmiot, tj. M. G. A. w łącznej kwocie [...] zł: zawyżenie "Pozostałych wydatków" o łączną kwotę [...] zł, poprzez zaewidencjonowanie wydatków, które zostały poniesione po dacie sprzedaży przedsiębiorstwa i wynikały z faktur za dostawy gazu, energii, wody itp., usługi ochrony mienia, dzierżawę lokalu sprzedanego w dniu [...] lipca 2008 r. W zakresie przychodów stwierdzono zaniżenie przychodu ze sprzedaży towarów o kwotę [...] zł, poprzez nieewidencjonowanie całego przychodu z tytułu sprzedaży. W celu zweryfikowania ustaleń dotyczących zaniżenia przychodu ze sprzedaży towarów dokonano porównania cen zakupu i sprzedaży 100 losowo wybranych towarów sprzedanych w okresie 01-07/2008 r. Z przeprowadzonej analizy wynikało, że średnia marża ustalona na podstawie 100 losowo wybranych towarów handlowych wyniosła 47,82 %. Mąż skarżącej i wspólnik A.G. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że z założenia marża miała wynosić od 10 % do 40%. Przyjmując wysokość marży organ I instancji ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży towarów przez Spółkę w kwocie [...] zł. Ponadto stwierdzono zaniżenie wartość przychodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa o kwotę [...] zł. W dniu [...] lipiec 2008 r. została zawarta umowa sprzedaży przedsiębiorstwa pomiędzy M. G. M. i A. Spółka Jawna w likwidacji reprezentowaną przez M. G.-J. jako likwidatora, a D. J. - kupującą. Umowa dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego obejmujących w szczególności: wyposażenie myjni i sklepu w A. i budynku biurowo - handlowego w R., praw wynikających z umów dzierżawy części nieruchomości położonej w R. przy ul. W. [...] i innych prawa wyszczególnionych w załączniku nr 2 "Spisów umów". Cenę ustalono na kwotę [...] zł. Pani M. G.-J. wyjaśniła, że wartość przedsiębiorstwa została ustalona w negocjacjach z kontrahentami zainteresowanymi zakupem całości przedsiębiorstwa spółki. Z załączników do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa wynika, że wartość poszczególnych elementów sprzedanego przedsiębiorstwa wynosiła: wyposażenie - [...] zł - załącznik nr 1 środki trwałe - [...] zł (wartość netto tj. wartość po uwzględnieniu dotychczasowego umorzenia) - załącznik 3 wierzytelności - załącznik nr 6 należności [...] zł, zobowiązania [...] zł spis z natury sporządzony na dzień [...] lipca 2008 r. - kwota [...] zł, po przecenie [...] zł. M. G.-J. wyjaśniła, że w wielu przypadkach doszło do trwałej utraty wartości składników majątku poprzez duże zniszczenia towarów w wyniku zamoknięcia i zeschnięcia (zardzewienie towarów), dlatego dokonano przeceny towarów i ustalenia spisu z natury - do kwoty [...] zł. Ponadto z ewidencji środków trwałych wynika, że: - wartość początkowa budynku myjni w K. stanowiła [...] zł, a jego wartość księgową ustalono na dzień [...] lipca 2008 r. tj. na dzień sprzedaży przedsiębiorstwa i stanowi kwotę [...] zł, po uwzględnieniu dotychczasowego umorzenia. Organ I instancji ustalił, że myjnia samochodowa, garaż, magazyn, biuro położone w A. na okres od [...] grudnia 2007 r. do [...] grudnia 2008 r. zostało ubezpieczone na kwotę [...] zł; - wartość początkowa budynku handlowego położonego w R. ul. W. [...] wyniosła [...] zł wartość pozostałych składników majątku wynosi [...] zł. Organ I instancji ustalił wartość sprzedanego przedsiębiorstwa na kwotę [...] zł, przyjmując: budynki położone w K. (nakłady) [...] zł budynek położony przy ul. W. (nakłady) [...] zł pozostałe środki trwałe, m.in. urządzenia [...] zł - towary handlowe [...] zł Razem [...] zł Zatem wyniki działalności M. G. M i A Spółka Jawna w likwidacji za 2008 r. określono następująco: przychód [...] zł ([...] wg księgi + [...] zł z tytułu zaniżenia przychodów ze sprzedaży towarów + [...] zł z tytułu zaniżenia przychodów ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa), koszty [...] zł i dochód [...] zł. Wobec ww. nieprawidłowości stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez M. G.M. i A. Spółka Jawna za 2008 r. jest nierzetelna w części dot. przychodów. Uwzględniając dokonane ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego decyzją nr [...], z dnia [...] maja 2014 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie [...] zł. Organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi nie pozwalały na jej określenie (art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ I instancji wyjaśnił brak możliwości zastosowania metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) 2. Odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości zarzucając organowi I instancji błędną i nieuprawnioną interpretację przepisów prawa podatkowego oraz błędną i nieobiektywną ocenę dowodów. W odwołanie zawarła wnioski dowodowe: o przesłuchanie świadków, o przeprowadzenie dowodu z zapisów drukarki fiskalnej, dowodu z faktur oraz akt sprawy Krajowego Rejestru Sądowego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrzył odwołanie na podstawie zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego i zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2014 r. utrzymał mocy decyzję organu I instancji. Wskazał na podstawy materialnoprawne wynikające w szczególności z: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnił też treść podstawowych przepisów postępowania mających zastosowanie w sprawie, to jest: art. 181, art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji co do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych i ustaleń faktycznych w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał m.in.: W zakresie ustaleń dotyczących M. G. M. i A. Spółka jawna w likwidacji organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu I instancji co do tego, że: Spółka nie ewidencjonowała całego przychodu z tytułu sprzedaży towarów, a wartość zaniżonego przychodu stanowi kwotę [...] zł, 2) zaniżyła wartość sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa o kwotę [...] zł. W ocenie organu odwoławczego na ustaloną w umowie sprzedaży z [...].07.2008 r. cenę tj. [...] zł, za którą dokonano sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie pozostaje bez wpływu, na fakt, że nabywcą została D. J. tj. matka M.G.-J. - likwidatora M. G. M. i A. Spółka jawna w likwidacji. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powiązania rodzinne spowodowały, iż ustalone pomiędzy stronami umowy warunki różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Trudno jest bowiem przyjąć, iż M. G.-J. dokonując sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa postawionego w stan likwidacji innemu podmiotowi działałaby na własną niekorzyść i dokonałaby sprzedaży poniżej kosztu wytworzenia czy kosztu zakupu towarów. DIS wskazał, że zawieranie transakcji miedzy podmiotami powiązanymi musi charakteryzować się stosowaniem warunków rynkowych, a więc takich, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi ustalono warunki nierynkowe i chociaż jeden z nich w wyniku takiej transakcji nie wykazał dochodu lub wykazał dochód niższy, niż by to miało miejsce w przypadku warunków rynkowych (pomiędzy podmiotami niepowiązanymi), dochody tego podmiotu określa w drodze oszacowania, bez uwzględnienia zastosowanych warunków nierynkowych. Organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 25 u.p.d.o.f. dotyczących transakcji miedzy podmiotami powiązanymi. Wskazał, że zgodnie z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). W myśl art. 25 ust. 3 ww. ustawy jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Powołał się na wydane na podstawie art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. przepisy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz.1267). Opisał metody wyceny, w szczególności metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Metoda ta polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Metodę tę organ uznał za właściwą w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że obiekty położone w A. zostały ubezpieczona na kwotę [...] zł - zgodnie z polisą ubezpieczeniową. W ocenie organu trudno dać wiarę, aby profesjonalnie działające Towarzystwo Ubezpieczeniowe dokonało wyceny budynków i ubezpieczyło ich na kwoty znacznie przekraczające ich faktyczną wartość. Dlatego organ odwoławczy stwierdził, że najbardziej zbliżona do faktycznej wartość budynków jest wartość wynikająca z zawartej polisy ubezpieczeniowej. Natomiast w zakresie budynku przy ul. W. [...] w R. wynika, że wartość inwestycji na podstawie faktur wynosi [...] zł. Wartość ustalona o dokumenty źródłowe tj. faktury dokumentujące faktycznie poniesione nakłady w najbardziej prawdziwy sposób odzwierciedlają wartość ww. nieruchomości, a niewielki okres pomiędzy oddaniem inwestycji, a sprzedażą nie prowadzi do znacznej utraty wartości przedmiotowych nieruchomości. Co do wartości towarów handlowych organ odwoławczy uznał za zasadne obniżenie ich wartości, jak uczyniła to likwidator spółki dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa. Odnosząc się do kwestii niezaliczenia wydatków z faktur za tzw. "media" dotyczących okresu po sprzedaży przedsiębiorstwa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w kosztach uzyskania przychodów zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów proporcjonalnie do okresu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. za okres [...] dni, natomiast do faktur które były zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po dacie sprzedaży przedsiębiorstwa należy stwierdzić, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Co do oszacowania przychodów ze sprzedaży towarów handlowych organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można było zastosować metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc uzasadnione było oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób - na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym. DIS podkreślił, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania organy podatkowe zobowiązane są do wyboru takich metod, przy pomocy których wysnute wnioski odpowiadają zasadom logicznego rozumowania i prowadzą do odtworzenia stanu zbliżonego do wielkości rzeczywistych. Oznacza to, że podstawową regułą szacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaka byłaby ustalona w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia bądź dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że średnia marża handlowa ustalona na podstawie 100 losowo wybranych towarów handlowych wyniosła 47,82 % ([...]/100). Pod uwagę wzięto zarówno towary znajdujące się na stanie Spółki, jak również towary sprzedane po dniu postawienia w stan likwidacji. 4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła skarżąca. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, 127, 180 § 1, 187 § 1, 229 i 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) poprzez odrzucenie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu od decyzji i braku ponownego rozpoznania sprawy co do istoty. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podtrzymując w całości zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w ocenie skarżącej organ odwoławczy, wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania, nie rozpoznał sprawy co do istoty, do czego był zobowiązany na mocy art. 127 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy drugiej instancji powinien ponownie w sposób merytoryczny rozpoznać sprawę. Organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli jest to konieczne dla poprawnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zastosowania przepisów prawa materialnego. Sprawa powinna być rozpoznana dwukrotnie. Przedmiotem postępowania organu odwoławczego powinno być nie tyko ustosunkowanie się do zarzutów odwołania, ale ponowne rozpoznanie sprawy. Odrzucenie wniosków dowodowych bez ich ponownej oceny (organ odwoławczy oparł się tylko na ustaleniach i ocenie organu pierwszej instancji) mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie dążył do zgromadzenia całości materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego najbliższego prawdzie obiektywnej. Zgłaszane przez skarżącą dowody, gdyby zostały ocenione przez organ odwoławczy, mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie końcowe sprawy. Przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, zapisów z drukarki fiskalnej i wymienionych w odwołaniu faktur dowiodłoby, że całość obrotu firmy M. G.M. i A. Spółka Jawna była ewidencjonowana rzetelnie i w faktycznej wysokości. Przeprowadzenie dowodu z zestawienia 100 artykułów handlowych dowiodłoby, że organ podatkowy pierwszej instancji sporządził zestawienie nierzetelnie. Zestawienie zawiera pomyłki w identyfikacji poszczególnych towarów, co podnosiłam w odwołaniu od decyzji. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył marżę handlową na podstawie 100 pozycji towarowych wybranych bez wyjaśnienia zasad ich doboru. Towary te stanowią zaledwie 0,85% całości towaru jakim dysponowała spółka w 2008 r. lub 1,73% towaru sprzedanego w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] lipca 2008 r.. Wartość 100 poz. towaru w zestawieniu wg cen sprzedaży stanowi 2,03% wartości sprzedaży netto spółki w tym samym okresie. Z kolei marża wyliczona na podstawie tegoż zestawienia wynosi 24,35% (wartość towaru wg cen sprzedaży netto 5 818,3% / [...] wartość towaru wg cen zakupu netto = [...] - [...] = [...]). Średnia marża wyliczona przez organ podatkowy I instancji, zaakceptowana bez żadnej analizy przez organ odwoławczy jest oderwana od rzeczywistości ze względu na błędne założenia. Nie jest to średnia marża ważona wyliczona chociażby dla poszczególnych grup towarowych, z uwzględnieniem różnic cenowych wynikających z różnych okoliczności, np. pory roku, okresu zalegania na stanie remanentowym, jakości, itp. Przeprowadzenie dowodu z zeznań pracownika firmy ubezpieczeniowej dowiodłoby, że polisa dotyczyła również budynków nie stanowiących majątku spółki. Ponadto wartość ubezpieczeniowa była określona na dzień wystawienia polisy, od którego minęło 7 m-cy. Organ podatkowy nie uwzględnił spadku wartości nieruchomości w tym okresie. Przeprowadzenie dowodu z zeznań nabywcy firmy, tj. D. J. dowiodłoby, że nakłady na budynki na ul. W. [...] w R. nie przedstawiały żadnej wartości, ponieważ działka ma nieuregulowany status i jest przedmiotem konfliktu między współwłaścicielami. Ponadto organa podatkowe obydwu instancji przyjęły wartość nakładów z dnia oddania do użytku bez pomniejszenia o stopień zużycia. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. wyroku Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego w sprawie [...] dowiodłoby wiarygodności i prawidłowości działań prowadzonych przez skarżącą jako likwidatora spółki, natomiast podważyłoby wiarygodność zeznań wspólnika spółki, A.G., dotyczących stosowanych marż handlowych w spółce. A.G. miał interes prawny w tym, aby zeznawać nieprawdę w kwestii stosowanych marż, ponieważ w tym czasie skarżąca była z nim w trakcie rozwodu i sporów dotyczących spraw majątkowych. W świetle powyższego, odrzucenie wniosków dowodowych przez organ odwoławczy i brak ponownej analizy zebranego materiału dowodowego mógł mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. 5.2. Odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej, a taką jest spółka jawna, gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przyznają jej osobowości prawnej wynika z przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przy tym, co do zasady, dochód, a nie przychód. Dochód zazwyczaj jest rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W sytuacjach opisanych w art. 8 u.p.d.o.f. ponoszone wydatki są de facto wydatkami spółki jako takiej czy też ponoszone są wspólnie na dane źródło przychodów, bez wyszczególniania części podatników mających udział w źródle przychodu. Z uwagi na to, że opodatkowaniu podlega dochód nie spółki, lecz wspólnika oraz poszczególnego podatnika, a nie ich zbioru, mającego udział w źródle przychodów, konieczne jest również określenie udziału poszczególnych podatników w kosztach uzyskania przychodów. Ustawodawca nakazuje stosować w tym wypadku zasady takie same jak przy ustalaniu przychodów. Ogólne koszty uzyskania przychodów przez spółkę czy też ogólne koszty uzyskania przychodów ze wspólnego źródła są zatem podzielone pomiędzy poszczególnych wspólników lub między partycypujących w źródle przychodu podatników, stosownie do ich udziału w zyskach. Jeżeli podatnicy inaczej tego nie określili, to przyjmuje się, że prawa do udziału w zyskach są równe. Również po równo będą wówczas rozdzielane koszty uzyskania przychodów. Tak więc to udział w spółce jawnej, bycie wspólnikiem, a nie rzeczywisty wpływ na jej działania rodzi obowiązek podatkowy wynikający z dochodów uzyskanych przez tę spółkę w proporcji do nominalnego udziału wspólnika w jej zyskach. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności spółki jawnej nie jest zobowiązaniem podatkowym tej spółki, gdzie odpowiedzialność wspólników powstaje jako odpowiedzialność osób trzecich art. 107-119 Ordynacji podatkowej, lecz własnej indywidulanej odpowiedzialności podatnika za własne zobowiązania podatkowe. 5.3. Przyczynami uchylenia zaskarżonej decyzji były naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczących ustalenia podstaw opodatkowania, to jest: przychodów ze zbycia przedsiębiorstwa i oszacowania przychodów ze sprzedaży towarów handlowych przez przyjęcie marży handlowej wysokości 47%. Na wstępie należy wskazać, że w Sąd nie kwestionuje prawidłowości rozważań dotyczących tego, że nie może być zastosowana żadne z metoda oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak też zasadności przyjęcia metody porównywalnej ceny niekontrolowanej dla weryfikacji ceny sprzedaży przedsiębiorstwa sprzedawanego matce likwidatorki i zarazem wspólniczki spółki jawnej. Jednak zastosowanie tej metody było wadliwe, ocena materiału dowodowego w tym zakresie naruszała przepisy art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wartość nieruchomości w A. organy podatkowe przyjęły na podstawie wartości wskazanej do ubezpieczenia w polisie ubezpieczeniowej. Taka ocena mogłaby się bronić, gdyby przedmiotem transakcji było przeniesienie własności nieruchomości. Tymczasem, czego organy nie kwestionują, spółka M. nie była właścicielem nieruchomości, tylko jej użytkownikiem na podstawie umowy upoważniającej do korzystania, a nie przenoszącej własność. W ramach zbycia przedsiębiorstwa spółka jako samoistny podmiot prawa i obowiązków mogła przenieść tylko prawa do wstąpienia w stosunek umowny upoważniający do korzystania z rzeczy i ewentualnego rozliczenia nakładów na tę rzecz poczynionych. I to tylko te prawa mogły być przedmiotem wyceny przez organy podatkowe. Ubezpieczenie dotyczyło zaś obiektów jako całości, a nie tych podlegających przeniesieniu praw. To samo dotyczy obiektu w R. przy ul. W.. Ten obiekt również nie stanowił własności spółki, być przez nią używany na podstawie stosunku umownego. Wartość księgowa nakładów na obiekt choć nawet podlegać mogła rozliczeniu w koszty działalności czy amortyzacji nie przekłada się wprost na wartość zbywczą praw wynikających z umowy. To od stosunku umownego i stanu nakładów zależy, jaką one mają wartość zbywczą. Organy podatkowe nie podjęły jednak wystarczających działań dla ustalenia wartości zbywczych nakładów na nieruchomość. Nie dokonały analizy praw spółki do nieruchomości wynikających z umów uprawniających do ich używania, z uwzględnieniem na ile i w jakim zakresie możliwe byłoby przeniesienie tych praw na nabywcę przedsiębiorstwa. Organy nie dokonały też porównania rynkowej wartości zbywczej w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi przy przeniesieniu podobnych prawa do nieruchomości na podstawie podobnych umów. Dlatego też zgromadzenie i ocena materiału dowodowego nie miały cech wszechstronności, nie spełniały wymogów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszały wręcz zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wnioski oparte na wybiórczych i nie wystarczających do wszechstronnej oceny dowodach były niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, dlatego tez w ocenie Sądu organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów wytyczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie wadliwe było zastosowanie przez organy średniej marży 47%. Organy wyliczyły tę marże jako średnią arytmetyczną z wybranych losowo 100 towarów i zastosowały do całej sprzedaży, w tym co do tych towarów, których ceny przyjęły za materiał porównawczy do analizy średnich marż. A więc zgodności rzeczywistych cen zbycia tych wybranych do porównania towarów z cenami zbycia wynikającymi z dokumentów organy w istocie nie kwestionowały. Organy nie wskazały jaką metodą dokonały losowego wyboru takich a nie innych towarów dla wyliczenia średniej marży. Przede wszystkim zaś organy przyjęły dla wyliczenia marży średnią arytmetyczną, a nie średnią ważoną. Nie próbowały wyliczać marż dla różnych grup asortymentowych. Przecież gdy sprzeda się jeden towar o wartości 100 zł z marżą 10% i towar za 10 zł z marżą 80 %, to w rzeczywistości uzyska się z marży 18 zł, ale gdy przyjąć z tych dwóch wielkości marżę jako średnią arytmetyczną w wysokości 45%, to ze sprzedaży tych dwóch towarów uzyska się 49,50 zł. Różnica jest znaczna. A właśnie taka sytuacja występowała w wybranej losowo próbce towarów, gdzie towary o jednostkowo wysokich cenach (kilkusetzłotowych) sprzedawane były z marżą kilkuprocentową, zaś towary o niskich cenach jednostkowych (np. drobne narzędzia) z marżą sięgająca nawet blisko 100%. Organy ustaleń co do wysokości marży nie poparły jakimikolwiek innymi dowodami, nie przesłuchały świadków, nie dokonywały ustaleń w oparciu o marże stosowane przez podobne sklepy, nie rozważył wpływu likwidacji sklepu spółki na ewentualne obniżenie mażą w związku z częstą w takich przypadkach wyprzedażą. Wszystko to sprawia, że oszacowanie obrotu co do sprzedaży towarów handlowych zostało dokonane również z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji za uzasadniony należy też uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenia postępowania bez tych uchybień mogłoby prowadzić do zasadniczo innych ustaleń faktycznych istotnych dla określenia podstaw opodatkowania działalności w ramach spółki M. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane przeprowadzić postępowanie bez wykazanych naruszeń przepisów postępowania uwzględniając wskazówki Sądu w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.