III SA/Wa 3214/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 10146,38 złotych, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. S. kwotę 840 zł (słownie: osiemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – S., złożył wniosek z [...] czerwca 2009r. o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 36.754,94 zł za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Decyzją z [...] grudnia 2010r. Naczelnik [...] Skarbowego W. odmówił dokonania wnioskowanego przez Skarżącego zwrotu podatku. Wyjaśnił, że od 1 września 2003r. (zgłoszenie VAT-R) Skarżący prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą i w związku z tym nie jest podmiotem uprawnionym w rozumieniu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r."). Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącego, iż działalności takiej nie prowadzi, ponieważ w okresie od 15 października 2003r. do 13 maja 2010r. Skarżący był na terytorium Polski podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym pod NIP [...], nadanym 15 października 2003r. przez tenże organ podatkowy. Zdaniem organu pierwszej instancji, Skarżący nie spełnił warunków określonych w § 2 ust. 1 pkt 2 (brak rejestracji na terenie Polski) oraz pkt 3 (niedokonywanie, z wyjątkami, sprzedaży na terytorium Polski). W świetle art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), osoba zagraniczna jest podatnikiem tego podatku nawet w przypadku dokonania czynności jednorazowej. Zgodnie zaś z § 2 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. zwrot podatku przysługuje podmiotowi, który nie wykonuje na terytorium Polski czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2012r., sygn. akt IlI SA/Wa 118/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż twierdzenia Skarżącego o odrębności podmiotu zarejestrowanego w Polsce (G.) oraz podmiotu niemieckiego, który wystąpił o zwrot podatku (S.), są całkowicie sprzeczne ze znajdującymi się w aktach sprawy dowodami. Sąd uznał, iż jest to w istocie ta sama osoba fizyczna, prowadząca działalność pod firmą "S.". Zaznaczył, iż z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że podmiot, który wystąpił o zwrot podatku jest podmiotem, który został również zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu okoliczność, iż Ósma Dyrektywa Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L z 1979 r. Nr 331 – dalej: "VIII Dyrektywa") nie przewiduje wymogu braku rejestracji podmiotu zagranicznego, nie może być pominięta przy ocenie prawidłowości zastosowania § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. Zdaniem Sądu, brak takiego wymogu w połączeniu z treścią art. 1 VIII Dyrektywy, nawiązującego do definicji podatnika, oznacza że odmowa zwrotu podatku w przypadku podmiotu zagranicznego nie może opierać się jedynie na fakcie rejestracji w Polsce. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sam fakt rejestracji nie czyni danego podmiotu podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest ustalenie, czy podmiot ten na terenie Polski prowadzi działalność gospodarczą, a dokładnie – czy dokonuje tu transakcji podlegających opodatkowaniu, od których należny jest podatek. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe będzie stwierdzenie, że dany podmiot rzeczywiście jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, stanowiącego implementację art. 9 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy), do których to przepisów odsyła art. 1 VIII Dyrektywy. Innymi słowy, samo zarejestrowanie się w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie czyni podmiotu, który dokonał rejestracji, podatnikiem tego podatku. Podmiot taki musi na terytorium kraju zwrotu dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Sąd uznał, iż ustalenie powyższe ma decydujące znaczenie z punktu widzenia okoliczności warunkującej zwrot podatku podmiotowi zagranicznemu, jaką jest wskazany w art. 1 VIII Dyrektywy i w ślad za nią w § 2 ust 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., brak na terytorium kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Wskazał, iż rejestracja w Polsce może być jedynie czynnikiem potwierdzającym brak uprawnienia podmiotu zagranicznego do otrzymania zwrotu podatku, a na etapie badania zasadności wniosku o zwrot wskazuje na konieczność poczynienia ustaleń co do rzeczywistej działalności na terytorium Polski. Sąd za zasadny uznał zarzut dokonania błędnej wykładni § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. Wskazał, iż skutkiem tej wadliwości było błędne zastosowanie tego przepisu w rozpoznanej sprawie. Wynikające stąd naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył, iż Skarżący twierdził, że nie ma w Polsce miejsca zamieszkania oraz stałego miejsca prowadzenia działalności. Fakt, iż jego miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium Niemiec, jest bezsporny. Niemiecki adres podany został w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R i figuruje na wszystkich pozostałych dokumentach. W dokumentach znajdujących się w aktach sprawy żaden polski adres Skarżącego nie został wskazany. Sąd stwierdził, iż kwestia, czy na terytorium Polski Skarżący rzeczywiście dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu, nie była przedmiotem oceny organów podatkowych. Podniósł, iż wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżący nie spełnił również wymogu z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., który to przepis jako warunek otrzymania zwrotu wskazuje okoliczność, iż podmiot zagraniczny nie wykonuje na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (z wyjątkami), jednakże uzasadnienie tego stanowiska jest enigmatyczne i sprowadza się zasadniczo do przytoczenia treści przepisów. Organ pierwszej instancji nie wskazał żadnej czynności opodatkowanej dokonanej przez Skarżącego w Polsce, a był to organ podatkowy właściwy dla Skarżącego, do którego złożył on zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Na wezwanie organu pierwszej instancji Skarżący nadesłał oświadczenie, że świadczy usługi turystyczne (przewozy turystyczne zaczynające się i kończące w Niemczech). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji w ogóle nie powołał się na niespełnienie wymogu z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. W ocenie Sądu organy podatkowe nie ustaliły, czy Skarżący istotnie dokonuje na terytorium Polski czynności pozwalających uznać go za podatnika podatku od towarów i usług, a w rezultacie nie wykazały, że nie przysługuje mu prawo do zwrotu podatku. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o zwrot podatku, Sąd nakazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego ustalenie, czy Skarżący na terytorium Polski dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu, wykluczających go z grona podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu. W tym celu może np. zbadać, czy Skarżący składał deklaracje na podatek od towarów i usług oraz jakie dane w nich wykazywał. Wskazał, iż stosownie do poczynionych ustaleń oceni zasadność wniosku Skarżącego, biorąc przy tym pod uwagę, że sam w sobie fakt dokonania w Polsce rejestracji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie stanowi przeszkody w uwzględnieniu tego wniosku. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2013r., orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącego podatku od towarów i usług w kwocie 26.609,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż Strona pomimo wezwań z dnia 18 lutego 2013r. oraz z dnia 11 marca 2013r. nie uzupełniła wniosku o dokumenty zawierające informacje o samochodach użytkowanych przez S., do których dokonano zakupu paliwa, udokumentowanych fakturami VAT, stanowiących podstawę rozpatrywanego żądania - w szczególności potwierdzające typ samochodu, rodzaj, dopuszczalną masę całkowitą, ładowność, ilość miejsc siedzących. Wskazano, iż Strona nie przesłała dowodów rejestracyjnych ani ewentualnych umów najmu, leasingu lub dzierżawy pojazdów o numerach: [...], [...], [...], [...], natomiast pojazd o numerze rejestracyjnym [...], do którego napędu wykorzystano paliwo udokumentowane na części faktur VAT wyszczególnionych w formularzu wniosku o zwrot VAT za 2008r., ma masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 tony (kategoria homologacyjna M1), który zgodnie z wykazem symboli indeksowanych pojazdów samochodowych i maszyn jest samochodem osobowym. Organ pierwszej instancji zauważył również, iż Strona nie przyporządkowała numerów rejestracyjnych pojazdów do części faktur VAT na podstawie, których dokonano zakupu paliwa. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że faktury VAT wyszczególnione w przedmiotowym wniosku dotyczą także nabycia usług hotelowych i gastronomicznych, które nie stanowią podstawy do zwrotu VAT z uwagi na uregulowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Uwzględniając opisane powyżej nieprawidłowości, organ pierwszej instancji zmniejszył wnioskowaną kwotę zwrotu VAT o 10.145,94 zł. Pismem z dnia 20 stycznia 2014r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o ponowne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy. W złożonym odwołaniu wskazał, iż dostarczył faxem dowody rejestracyjne, jak też wyjaśnienia w zakresie przebiegu transakcji. Strona stwierdziła także, iż "Pojazd o numerze rejestracyjnym [...] posiada 8 miejsc był też używany do przewozów pasażerskich dlatego dokonano zakup paliwa". W dalszej części odwołania Strona wskazała również, że w podanej kwocie zwrotu podatku VAT pominięto żądanie odsetek. Decyzją z dnia [...] lipca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 18 lutego 2013r., oraz z dnia 24 czerwca 2013r., wezwał Stronę w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku o kopie dowodów rejestracyjnych do pojazdów o numerach rejestracyjnych [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], do których dokonywano zakupu paliwa, udokumentowanymi fakturami VAT wyszczególnionymi w formularzu wniosku o zwrot VAT oraz przyporządkowania numerów rejestracyjnych pojazdów do faktur VAT, w których pozycjach brak jest informacji pozwalających na identyfikację tankowanych pojazdów, a także przedłożenia wyjaśnień w zakresie organizowanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności wycieczek turystycznych, a w szczególności na jakich trasach odbywały się wycieczki, ile w danym miesiącu było organizowanych wycieczek oraz kto był odbiorcą tych usług. W dniu 11 marca 2013r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z dnia 05 marca 2013r., w którym Strona poinformowała, iż jest właścicielem pojazdów o numerach rejestracyjnych [...],[...],[...],[...], których kserokopie dowodów rejestracyjnych przedstawiła w załączeniu. Ponadto w dniu 30.07.2013r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.wpłynęło pismo Strony z dnia 25 lipca 2013r., w którym poinformowano, że wszelkie wyjaśnienia w sprawie zostały złożone wraz z wnioskiem o zwrot VAT. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013r., wydanym w trybie art. 216, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, wskazując jednocześnie na szereg nieprawidłowości, w części także dotyczących niezłożenia wyjaśnień wskazanych w wezwaniu z dnia 24 czerwca 2013r. W dniu 7 sierpnia 2013r. za pośrednictwem telefaksu Strona przesłała pismo, w którym wyjaśniła, iż wycieczki odbywały się na trasach niemieckich, polskich, rosyjskich i litewskich, natomiast zorganizowane były dla niemieckich turystów, oraz ponownie przedłożyła kserokopie dowodów rejestracyjnych do pojazdów o numerach rejestracyjnych [...],[...],[...],[...]. Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan prawny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w okolicznościach faktycznych przedmiotowej brak jest podstaw sprawy do kwestionowania podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W szczególności wskazał, iż zasadnie zakwestionowano prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia paliwa do samochodu marki P. o numerze rejestracyjnym [...], który jak wynika z przedłożonej kserokopii dowodu rejestracyjnego, posiada kategorię homologacyjną M1, a więc zgodnie z klasyfikacją międzynarodową jest samochodem osobowym zaprojektowanym i wykonanym do przewozu osób mającym nie więcej, niż 8 miejsc w dodatku do siedzenia kierowcy. W stosunku do takich samochodów, jak wykazano powyżej, zarówno ustawa o VAT z 1993r., jak również ustawa o VAT nie przewiduje odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i ust. 4 cyt. ustawy o VAT Stronie należy odmówić zwrotu VAT ze względu na przepis § 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Organ zaznaczył, iż Strona w złożonym odwołaniu potwierdzając, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] posiada 8 miejsc, wskazuje jedynie na jego wykorzystywanie w prowadzonej działalności do przewozów pasażerskich. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie kwestionuje faktu wykorzystywania przez Stronę ww. pojazdu do organizowania wyjazdów turystycznych, jednakże w świetle przywołanych wyżej przepisów ustawy o VAT okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Wskazał, iż prawo do zwrotu VAT z tytułu zakupu paliwa przysługuje do pojazdów nie będących samochodami osobowymi oraz do pojazdów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT), a takich warunków nie spełnia ww. samochód. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził jednocześnie, iż dokonał oceny zaskarżonej decyzji w części nie objętej zarzutami zawartymi w odwołaniu i w pełni potwierdza prawidłowość zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska w tym zakresie. W szczególności podkreślił, iż organ pierwszej instancji na etapie prowadzonego postępowania wielokrotnie wzywał Stronę do przedłożenia stosownych dokumentów i wyjaśnień, zaś w zaskarżonej decyzji uwzględnił wszystkie przedłożone dokumenty potwierdzające Jej prawo do zwrotu VAT z tytułu zakupu paliwa. Organ odnosząc się do zawartego w odwołaniu stwierdzenia Strony o pominięciu w kwocie zwrotu VAT kwoty odsetek stwierdził, iż pozostaje ono poza zakresem niniejszego postępowania odwoławczego. Wyjaśnił, iż żądanie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT dokonanego na podstawie zaskarżonej decyzji Strona może złożyć do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], który jako organ właściwy dokona oceny zasadności wniosku w odrębnym postępowaniu. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w części nieuwzględniającej zwrotu VAT w kwocie 10.146,38 zł, i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2013 r. i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 88 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54, poz. 553 ze zm.) poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luxemburgu w sprawie C-414/07 przepisy te uznał za sprzeczne z prawem wspólnotowym, w związku z czym nie mogą być one stosowane, zaś podstawą dla żądania przez stronę zwrotu podatku VAT jest art. 17 ust. 2 VI dyrektywy i obecnie obowiązujący art. 176 dyrektywy 112. - art 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe doręczenie decyzji Stronie w sytuacji, gdy Strona ustanowiła pełnomocnika, a zatem w takiej sytuacji pisma oraz decyzje winny być doręczane pełnomocnikowi; - art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad praworządności i zaufania do organów podatkowych, a polegające na pominięciu istotnych dokumentów i wyjaśnień przedłożonych przez skarżącego, a następnie przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia niepełnego materiału dowodowego, - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez rzetelnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności wyeliminowanie w części stanowiska skarżącego oraz jego wyjaśnień, - § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. poprzez wydanie decyzji po upływie wskazanego w tym przepisie terminu i w konsekwencji nie naliczenie odsetek w wysokości odsetek za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres od dnia następnego po dniu, w który upłynął okres 6 miesięcy na wydanie decyzji, tj. od dnia [...] stycznia 2010 r., - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i prawnego i ograniczenie się do wskazania, że wyszczególnione w przedmiotowym wniosku faktury dotyczące nabycia usług hotelowych i gastronomicznych nie stanowią podstawy do zwrotu VAT z uwagi na uregulowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu wskazał, iż w celu zapewnienia ochrony swoich praw ustanowił w postępowaniu pełnomocnika, który miał należycie reprezentować Jego prawa. Przywołując treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1987r., sygn. akt SA/Wr 875/86, wskazał, iż nie ma wątpliwości, że pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony. Dodatkowo powołał pogląd, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. Skarżący zaznaczył, iż kwestionuje przy tym jedynie rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu podatku VAT w kwocie 10.146,38 zł, pozostała zaś kwota 26.609,00 zł została rozliczona w sposób prawidłowy. Wobec powyższego stwierdził, iż bezsprzecznie doszło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, iż na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Stronę o uzupełnienie wniosku rejestracyjnych o kopie dowodów rejestracyjnych pojazdów, do których dokonywano zakupu paliwa oraz przyporządkowania numerów rejestracyjnych pojazdów do faktur VAT. W następstwie czego Skarżący przesłał ponownie faksem wszystkie rzekome braki. W ocenie Skarżącego, trudno tym samym podzielić stanowisko organów podatkowych, że Skarżący w toku postępowania nie przedłożył stosownych dokumentów w postaci dowodów rejestracyjnych, czy faktur VAT zawierających wskazanie numerów rejestracyjnych. Ponadto zauważył, że na dostarczonych fakturach VAT widnieją numery rejestracyjne oraz nazwa S.. Podobnie niezrozumiała dla Skarżącego pozostaje kwestia nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji doręczonych przez Stronę dowodów rejestracyjnych. Skarżący zarzucił ponadto, że organ pierwszej instancji nie tylko dysponował wskazaną dokumentacją, ale wyjaśnieniami złożonymi przez Niego odnośnie występujących w sprawie rozbieżności. W ocenie Skarżącego skarżona decyzja została wydana w wyniku szeregu naruszeń prawa procesowego, a w konsekwencji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, w którym w dużej mierze pominięto stanowisko Strony i zgromadzony materiał dowodowy. Równocześnie Skarżący wyjaśnił, iż prowadzi działalność gospodarczą na terenie Niemiec, a zgodnie z obowiązującymi tam przepisami jest uprawniony do odliczenia w całości podatku VAT od paliwa kupowanego do samochodów użytkowanych w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą. Ze względu na fakt, iż Skarżący prowadzi usługi transportowe o zasięgu międzynarodowym dokonuje zakupu paliwa również na terenie Polski. Samochód [...] o nr rej. [...] jest użytkowany jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a więc świadczenia usług transportowych. Samochód ten posiada obok kierowcy 8 miejsc pasażerskich oraz ładowność powyżej 500 kg. W ocenie Skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie odmowy zwrotu 933,90 zł jest wadliwa i rażąca, narusza prawa Strony. Mając na uwadze powyższe Skarżący zauważył, że podstawę prawną decyzji o zwrocie podatku VAT powinien stanowić art. 17 ust. 2 VI dyrektywy, jak również obecnie obowiązujący art. 176 dyrektywy 112. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 324/09, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT rozszerzył zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejście w życie VI dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla działalności opodatkowanej. Tym samym zdaniem Skarżącego nie mogą mieć zastosowania również przepisy uchylonej z dniem 01 maja 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i odliczenie należy się w pełnym wymiarze. Skarżący przytaczając treść art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) i b) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) zarzucił, że organ odwoławczy co prawda wskazuje w skarżonej decyzji na ww. przepis, jednakże ograniczył się do stwierdzenia, że wniosek dotyczący nabycia usług hotelowych i gastronomicznych, nie stanowi podstawy do zwrotu VAT z uwagi na uregulowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Dalszych wyjaśnień podstawy faktycznej i prawnej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto, nie ulega wątpliwości Skarżącego, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji powinien naliczyć Stronie należne odsetki za zwłokę w wypłacie kwoty z tytułu zwrotu podatku VAT. Argumentował, że zasadność wypłaty odsetek była wielokrotnie przedmiotem rozważań Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 176/10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty postawione w skardze do sądu administracyjnego są zasadne. Skarżący przywołał wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, z którego wynika, że art. 17 ust. 6 akapit drugi, VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli, co winien ocenić sąd krajowy, te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. TSUE uznał, że powyższy przepis stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W oparciu o powołane orzeczenie TSUE w wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, orzeczono, że: 1) Skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. 2) Uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego, niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu). Nie można zatem podzielić poglądu Skarżącego, że przepisy art. 88 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54, poz. 553 ze zm.) nie mogą być stosowane, gdyż TSUE wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 przepisy te uznał za sprzeczne z prawem wspólnotowym, wobec czego podstawą dla orzeczenia w sprawie żądania przez Skarżącego zwrotu podatku VAT miałby być art. 17 ust. 2 VI dyrektywy i obecnie obowiązujący art. 176 dyrektywy 112. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Podobne wnioski należy także wywieść z unormowań art. 86 ust. 3 i 4 pkt 2 oraz 7, a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. Z przepisów tych wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Oznacza to, w związku z treścią art. 86 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT, że jest prawnie dopuszczalne obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżącemu przysługiwałoby prawo do zwrotu podatku VAT w odniesieniu do paliwa nabywanego do pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], gdyby wykazał, okazując dokumenty wydane na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym, że pojazd ten jest przeznaczony do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Z wyjaśnień Skarżącego oraz z przesłanej organom przez Skarżącego kserokopii dowodu rejestracyjnego wynika jednak, że pojazd ten jest przeznaczony do przewozu jedynie 9 osób wraz z kierowcą. W tym stanie rzeczy zasadnie organy podatkowe odmówiły Skarżącemu zwrotu podatku VAT za paliwo nabywane do tego pojazdu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 145 § 2 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe doręczenie decyzji stronie w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, a zatem w takiej sytuacji pisma oraz decyzje winny być doręczane pełnomocnikowi, należy zauważyć, że w aktach administracyjnych sprawy brak pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego, a ponadto Skarżący osobiście podpisywał pisma kierowane do organu i nie wskazywał na fakt ustanowienie przezeń pełnomocnika. Należy natomiast uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez rzetelnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i prawnego i ograniczenie się do wskazania, że wyszczególnione w przedmiotowym wniosku faktury dotyczące nabycia usług hotelowych i gastronomicznych nie stanowią podstawy do zwrotu VAT z uwagi na uregulowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT dotyczące nabycia usług hotelowych i gastronomicznych nie stanowią podstawy do zwrotu, bowiem zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o VAT obniżenia kwoty różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w szczególny sposób do tego stwierdzenia, jedynie wskazał, że po dokonaniu oceny zaskarżonej decyzji w części nie objętej zarzutami zawartymi w odwołaniu w pełni potwierdza prawidłowość zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska w tym zakresie. Wobec braku rozważań na ten temat w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji można jedynie domniemywać, że organy podatkowe przyjęły, iż z dniem 01 stycznia 2008r. nastąpiła zmiana przepisów ustawy o VAT, określonych w art. 119, w zakresie opodatkowania usług turystyki, z której wynika obowiązek ustalenia jako podstawy opodatkowania marży, w związku z czym nie jest możliwy zwrot Skarżącemu podatku od towarów i usług za wskazany okres na zasadach ogólnych. Należy zatem ustalić zakres zmian art. 119 ustawy o VAT mających miejsce w 2008r. Zgodnie z art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192, poz. 1382), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2008r., w art. 119 ustawy o VAT dokonano następujących zmian: a) w ust. 3 uchylono pkt 4 stanowiący, że przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik między innymi prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty. b) po ust. 3 dodano ust. 3a w następującym brzmieniu: "3a. Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty." W ocenie Sądu powyższa zmiana nie może być postrzegana jako zmiana powodująca rozszerzenie zakresu podmiotów świadczących usługi turystyki, które powinny być objęte procedurą marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Zmiana ta oznacza jedynie, że obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadania dokumentów, z których wynikają te kwoty, nie stanowi przesłanki zastosowania art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, to jest opodatkowania marży przy wykonywaniu usług turystyki. Wynikający z art. 119 ust. 3a obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadania dokumentów, z których wynikają te kwoty, od dnia 1 stycznia 2008r. jest natomiast obowiązkiem podatników, o których mowa w ust. 3. Z dniem 1 grudnia 2008r. został uchylony przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych, niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynikała zatem wprost możliwość opodatkowania usługi turystyki na zasadach innych, niż określone w art. 119. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że po dniu 1 stycznia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stał się przepisem pustym, wobec czego został skreślony z dniem 1 grudnia 2008 r. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 119 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT jednym z warunków zastosowania przepisu art. 119 ust. 1 było posiadanie przez podatnika siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Możliwość opodatkowania usługi turystyki na zasadach określonych w art. 119 była zatem ówcześnie wyłączona w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium kraju. Prowadzi to do wniosku, że w odniesieniu do takich podatników możliwe było opodatkowanie usług turystyki na zasadach innych, niż określone w art. 119, mówiąc inaczej – do dnia 30 listopada 2008 r. możliwy był zwrot podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w odniesieniu do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych przez podatników świadczących usługi turystyki. Należy zastrzec, że chodziło o usługi nabywane dla turystów, a nie dla pracowników podatnika. Wobec powyższego należy uznać, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie, czy usługi gastronomiczne i hotelowe, których dotyczą przedmiotowe faktury, zostały nabyte dla potrzeb turystów, czy pracowników Skarżącego. Równocześnie organ podatkowy przyjmując, iż art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stoi na przeszkodzie zwrotowi Skarżącej podatku VAT, dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bowiem w konsekwencji organ uznał, że w stosunku do Skarżącej nie ma zastosowania art. 89 ust. 2, 3 i 5 ustawy o VAT. W konsekwencji organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i prawnego oraz ograniczenie się do wskazania, że przedmiotowe faktury dotyczące nabycia usług hotelowych i gastronomicznych nie stanowią podstawy do zwrotu VAT z uwagi na uregulowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Wobec powyższego zbędne jest ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu – stosownie do art. 153 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Jednocześnie Sąd – działając w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. – stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w uchylonej części nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 206 p.p.s.a.