I SA/Po 655/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 3, art. 193 § 1, 2, 3 i 4, art. 207 § 1, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: u.p.t.u. ), a także art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej jako: "ustawa nowelizująca") - określił dla JM, w podatku od towarów i usług za luty 2012r.: podatek należny w wysokości [...], podatek naliczony w wysokości [...] oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że u JM została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...]. W wyniku kontroli organ I instancji ustalił, że podatnik w [...] zakupił środek trwały - samochód specjalny N, bankowóz typu C, o wartości netto [...] i podatku VAT [...]. Zakup ten udokumentowany został fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Przedmiotowy samochód posiada certyfikat zgodności nr [...] wydany przez A Sp. z o.o., z którego wynika, że spełnia on wymagania zawarte w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. Nr 166, poz. 1128, dalej jako: "rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r."). Samochód zarejestrowany został w Starostwie Powiatowym w dniu [...], nr rej. [...]. Z treści faktury [...] z dnia [...] wynika, że w przedmiotowym samochodzie zamontowano: pojemnik specjalistyczny do transportu wartości Nesseser średni N500-445x90x310 alarm, sygnalizację dymną, system uszkadzania papierowych wartości pieniężnych; uchwyt do pojemnika N500D; zestaw montażowy do uchwytu; informator Sterownik GSM/GPS SATDOG - typ-B oraz modułowy samochodowy system alarmowy wraz z zestawem monitorującym z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej. Z kolei zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...], przedmiotem działalności JM jest transport drogowy towarów; sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Organ I instancji podniósł następnie, że podczas kontroli podatkowej JM wyjaśnił, że zakupiony bankowóz jest wykorzystywany wyłącznie do transportu gotówki z banku do siedziby firmy, w celu wypłaty wynagrodzeń dla pracowników (kierowców) oraz na potrzeby zakupu towarów i usług, które podatnik może nabywać tylko i wyłącznie za gotówkę, a także do przewozu dokumentów w formie papierowej i elektronicznej. Ponadto JM wyjaśnił, że dokumenty przewożone są raz, dwa razy w miesiącu do biura rachunkowego w K, natomiast transport gotówki wykonywany jest codziennie. Powyższy pojazd nie jest używany do wykonywania innych czynności niezwiązanych z transportem gotówki oraz dokumentów. Zakres prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika cechuje się częstym wykorzystywaniem gotówki, dlatego też wielokrotnie istnieje potrzeba transportowania pieniędzy samochodem. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec JM postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zakup bankowozu przez JM nie jest związany z transakcjami opodatkowanymi realizowanymi przez podatnika - w oparciu o poniższe przepisy: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124; - art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, który stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ust. 1 nie dotyczy m.in. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym (art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej) - m.in. bankowozów; - art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zgodnie z którym pod pojęciem "pojazd specjalny" należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji; - § 1 pkt 15 rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r., w świetle którego bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C; Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związane jest z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (m.in. bankowozu), w sytuacji gdy pojazd ten służy działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest niezbędne. Natomiast JM prowadzi działalność w zakresie transportu towarów, a bankowóz, jak wskazał podczas kontroli podatkowej, służy do obsługi gotówkowej własnej działalności (tj. do przewozu pensji dla pracowników, czy przewozu dokumentów do biura rachunkowego) w związku z czym podatnikowi nie przysługuje możliwość odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił JM za [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]. Organ I instancji stwierdził, że podatnikowi z tytułu zakupu bankowozu przysługuje prawo do odliczenia kwoty [...], a nie jak odliczył [...]. W deklaracji VAT-7 za [...] została więc zawyżona kwota podatku naliczonego o kwotę [...]. Pełnomocnik JM wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, żądając jej uchylenia w całości. Wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u w związku z treścią art. 3 ustawy nowelizującej; - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; - art. 120 i art. 121 O.p. Odwołujący stwierdził, że niedopuszczalne jest uznanie przez organ podatkowy, że wykorzystywanie bankowozu do celów przewozu własnych środków pieniężnych jest nieuzasadnione. Takie stanowisko organu stanowi bowiem naruszenie zasad określonych w art. 120 i 121 O.p., ponieważ to podatnik decyduje jakie środki bezpieczeństwa podejmie w celu ochrony własnego majątku. Odnosząc się do stwierdzenia organu I instancji, że podatnik nie wnosił w trakcie postępowania żadnych wniosków dowodowych Odwołujący zauważył, że podatnik wnosił stosowne wnioski na etapie kontroli (w zastrzeżeniach do protokołu), w tym o przesłuchanie pracowników banku które zostały przez Naczelnika uznane za niepotrzebne. Pełnomocnik podatnika podkreślił następnie, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej jest ograniczeniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Ograniczenie powyższe dotyczy samochodu i jego przeznaczenia, a nie podatnika i jego działalności. W zakresie podmiotowym to ograniczenie obejmuje wyłącznie związek z działalnością opodatkowaną, co w niniejszym wypadku jest bezsporne. Strona stwierdziła, że pojazd JM jest pojazdem specjalnym o przeznaczeniu "bankowóz" dowodem czego jest treść dowodu rejestracyjnego tego samochodu. Pełnomocnik strony podniósł również, że stanowisko, aby prawo do odliczenia VAT-u mogło dotyczyć wyłącznie towarów i usług bezpośrednio zaangażowanych i wykorzystywanych do świadczenia usług nie ma podstaw prawnych i prowadzi do sprzeczności z regulacjami unijnymi. Zauważył, że decyzją z dnia 27 września 2010r. Rada upoważniła Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego odstępstwa od stosowania art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Z treści art. 2 lit c) powyższej decyzji wynika, że ograniczenie nie dotyczy jednak pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na fakt, że odstępstwo jest szczegółowe więc nie można go stosować dowolnie i rozszerzająco, ponieważ co do zasady wyjątkiem w przepisach VAT-owskich nie jest odliczenie podatku naliczonego lecz zakaz odliczania podatku naliczonego. W odwołaniu podniesiono następnie, że w myśl art. 194 O.p. dokumenty urzędowe w postaci dowodu rejestracyjnego i certyfikatu nr Z/61/08/12 stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z ich treści wynika, że mamy do czynienia z samochodem specjalnym o przeznaczeniu bankowóz. Organ podatkowy nie przeprowadził dowodu przeciwko tym dokumentom. Pełnomocnik podkreślił zatem, że przedmiotowy samochód w firmie JM był, jest i będzie wykorzystywany między innymi do przewozu transportu gotówki, co nie zostało przez kontrolujących i organ podatkowy zakwestionowane. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie każdy czynny, zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony, związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest niezbędne. Działalność, do prowadzenia której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. Zatem pełne odliczenie przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo- oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne oraz firmy ochroniarskie przewożące utargi. Organ odwoławczy podkreślił, że musi to być działalność faktycznie wykonywana. Nie jest natomiast taką działalnością prowadzenie przez podatnika firmy transportowej. Nawet konieczność przewożenia gotówki na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników lub zapłatę kontrahentom, na co wskazywał odwołujący, nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu. Wynagrodzenia pracowników mogą być wypłacane w obrocie bezgotówkowym poprzez dokonanie przelewu na konto pracownika, a tym bardziej rozliczenia z kontrahentami powinny być dokonywane w tym trybie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z jego zakupem. Pojazd taki nie pełni bowiem w jego firmie funkcji bankowozu, który winien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, sprawuje on jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności podatnika. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosków dowodowych złożonych przez stronę w toku kontroli podatkowej (przesłuchanie pracowników banku), organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji podnosił wcześniej, iż przesłuchanie świadków - kasjerów bankowych, nie wniosłoby nic nowego do sprawy i pozostałoby bez wpływu na ustalenia faktyczne. Fakt transportowania pieniędzy przez podatnika do placówki banku nie został bowiem zakwestionowany. Z kolei odnosząc się do zarzutu, jakoby zastosowanie szczególnego odstępstwa od stosowania art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stosowane było dowolnie i zbyt szerokie, organ odwoławczy stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika wyłącznie z wykorzystania samochodu typu bankowóz w sposób niezwiązany z prowadzoną działalnością opodatkowaną, a nie z samego faktu zakupu bankowozu jako pojazdu przeznaczonego do wykonywania specjalnych funkcji. Organ odwoławczy podniósł również, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji dokonując oceny dowodów oparł się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, rozpatrzył wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności oraz dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów. Pełnomocnik JM wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: (1) prawa materialnego poprzez naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego gdy warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi; (2) naruszenie art. 3 ust. 2 pkt 5 obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. ustawy nowelizującej dającego podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego o pojazdu specjalnego o przeznaczeniu "bankowóz" w pełnej wysokości; (3) prawa procesowego poprzez naruszenie art. 120 O.p. poprzez niewskazanie na jakiej podstawie oparto twierdzenie, że pojazd winien służyć działalności opodatkowanej i to takiej w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne, a także (4) przekroczenie uprawnień a wręcz próbę ograniczenia swobody działalności gospodarczej poprzez decydowanie za podatnika, że bankowóz nie jest potrzebny w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu wpisu i zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w niniejszym postępowaniu. W uzasadnieniu powyższej skargi pełnomocnik podniósł, że sporny pojazd - bankowóz posiada wszelkie wymagane elementy oraz dokumenty urzędowo poświadczające, iż jest pojazdem o przeznaczeniu specjalnym co w niniejszej sprawie jest bezsporne i niekwestionowane przez organ podatkowy. Następnie wskazał, iż argumentacja organu odwoławczego jest chybiona. Argumentacja dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego przez banki i SKOK-i jest bowiem sprzeczna z ustawą o VAT, gdyż wymienione podmioty prowadzą działalność zwolnioną od podatku, a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje im z definicji. Natomiast przyznawanie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości dla podmiotów z definicji korzystających ze zwolnienia przedmiotowego byłoby nieracjonalne z punktu widzenia ustawodawcy. Argumentacja, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje dla jubilerów i domów aukcyjnych jest sprzeczne z pozostałą częścią argumentacji organów podatkowych, gdyż te w obu decyzjach twierdzą, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy usług "przewozu" wartości pieniężnych i innych o znacznych wartościach, a jubiler co do istoty je wyrabia natomiast dom aukcyjny pośredniczy w sprzedaży. Pełnomocnik zgodził się następnie z organem odwoławczym, że zakup pojazdu ma służyć działalności opodatkowanej, jednakże zawarte w decyzjach stwierdzenia, że ma służyć działalności w której wykorzystywanie jest niezbędne - jest rozszerzającym i niedopuszczalnym interpretowaniem prawa w kontekście stwierdzenia, że takim wykorzystywaniem bankowozu jest wyłącznie świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych. Uznanie, że wykorzystywanie bankowozu do celów przewozu własnych środków pieniężnych jest nieuzasadnione, w ocenie pełnomocnika jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie zasad określonych w art. 120 i 121 O.p. Przepisy prawa w tym zakresie są bowiem jednoznaczne i ich wykładnia językowa nie daje podstaw do twierdzenia, że pojazd musi być wykorzystywany w celu przewozu gotówki (dla zleceniodawców zewnętrznych). Ustawodawca pozwolił odliczać VAT od bankowozów jako pojazdów specjalnych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatnika nawet wykorzystywanych pośrednio w ramach swojego przedsiębiorstwa tak jak pozwala odliczać podatek naliczony od wszystkich wydatków nawet pośrednio ale związanych czyli ponoszonych dla celów działalności opodatkowanej. Następnie podniesiono w skardze, że JM spełnia wszelkie ustawowe przesłanki do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. Żaden bowiem przepis nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do bankowozu w sytuacji, w której pojazd nie jest wykorzystywany jedynie do transportu wartości pieniężnych w rozumieniu rozporządzenia. Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Związek pomiędzy nabyciem towarów lub usług, a wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć charakter pośredni. Ponadto wskazano, iż samochód specjalny określany jako bankowóz nie traci swych cech technicznych w zależności od tego, czy jest użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Pojazd produkowany jest bezspornie do przewozu towarów specjalnie zabezpieczonych przed dostaniem się w niepowołane ręce i wykonywania usług specjalnie chronionych. Brak jest również przepisów prawa wykluczających możliwość ich nabycia w obrocie powszechnym. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Kwestią zasadniczą w sprawie jest ocena, czy skarżący prowadzący działalność gospodarczą, której przedmiotem jest transport drogowy towarów; sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej jest uprawniony do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. z tytułu nabycia pojazdu specjalnego – bankowozu, który wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do transportu pieniędzy, a także do przewozu dokumentów w formie papierowej i elektronicznej, czy też kwota tego odliczenia podlega ograniczeniu określonym w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych i uregulował to szczegółowo w ustawie nowelizującej Przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r. który został przedłużony do dnia 31 grudnia 2013 r. (na mocy art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, Dz. U. z 2012 r. poz. 1456), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Stosownie zaś do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Z powyższych regulacji wynika, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie dotyczą pojazdów specjalnych do których, jak wykazano powyżej, należy bankowóz. Organy nie kwestionowały faktu, że zakupiony przez skarżącego samochód N jest pojazdem specjalnym, w rozumieniu wyżej cytowanych przepisów, jednakże w ich ocenie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związane jest z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu w sytuacji gdy pojazd ten służy działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest niezbędne. W ocenie Sądu stanowisko organów, które uzależnia prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem bankowozu od wykorzystania go w działalności opodatkowanej podatnika, w której jego wykorzystywanie jest niezbędne narusza przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 86 ust 1 u.p.t.u jest implementacją art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzona została w art. 168 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Pogląd taki wyraził ETS m.inn w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym ETS podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni. Jak wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 86. ust. 1 u.p.t.u, aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zakup towaru, w tym przypadku pojazdu specjalnego jakim jest bankowóz, musi służyć działalności opodatkowanej. Dlatego należy zgodzić się ze skarżącym, że zawarte w decyzjach stwierdzenia, że ma on służyć działalności w której wykorzystywanie jest niezbędne - jest rozszerzającym i niedopuszczalnym interpretowaniem prawa. Organ nie wskazał bowiem na jakiej podstawie oparł twierdzenie, że pojazd winien służyć działalności opodatkowanej w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest niezbędne. Należy jednak przy tym podkreślić, że aby uznać prawo podatnika do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu organy powinny zbadać czy ta transakcja faktycznie miała związek z czynnościami opodatkowanymi. Uwzględnienie bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wpieranym przez Unię Europejską (wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 Newey, pkt 42 – 46, dotychczas niepublikowany i powołane tam orzecznictwo, w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I 1609, pkt 48) Powyższe poglądy upoważniają Sąd orzekający w niniejszej sprawie do przyjęcia założenia, że skoro celem (zgodnie z trybem przewidzianym przez dyrektywę unijną) wprowadzenia nowych przepisów było ograniczenie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów, które mogły być wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej jak i prywatnej i jednoczesne umożliwianie odliczania podatku od nabycia samochodów przeznaczonych do wykonywania określonych funkcji to podatnik powinien wykazać, że wykorzystywał "określoną funkcję" w działalności opodatkowanej. Niemniej jednak organy mają prawo i obowiązek badać sposób faktycznego wykorzystania funkcji takiego pojazdu w celu ustalenia, czy argumentacja podatnika nie zmierza do nadużycia prawa. Sąd podziela przy tym w całości tezę, iż zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże należy podkreślić, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Obowiązkiem organu jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd doszedł do wniosku, że organy, w celu ustalenia, czy argumentacja podatnika nie zmierza do nadużycia prawa nie zbadały w dostateczny sposób faktycznego wykorzystania przez skarżącego bankowozu w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. Poprzestały jedynie na przyjęciu twierdzeń podatnika, że samochód o specjalnej funkcji jest przez niego wykorzystywany wyłącznie do transportu gotówki z banku do siedziby firmy, w celu wypłaty wynagrodzeń dla pracowników oraz na potrzeby zakupu towarów i usług, które podatnik może nabywać tylko i wyłącznie za gotówkę, a także do przewozu dokumentów w formie papierowej i elektronicznej i na tej podstawie uznały, że nie ma on prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu. Organy winny zaś skontrolować twierdzenia skarżącego przeprowadzając na tę okoliczność odpowiednie dowody. Zwłaszcza, że skarżący, na etapie kontroli, zgłaszał wnioski dowodowe. Organ zaś bezzasadnie odmówił ich przeprowadzenia. Oprócz zeznań świadków - pracowników banku zaproponowanych przez skarżącego, organy winny przeprowadzić dowody z urzędu i to dowody z dokumentów, będących w posiadaniu skarżącego jak i dokumentów bankowych. Z dokumentów wynikałoby bowiem, czy i ilu pracownikom skarżący wypłaca wynagrodzenie w gotówce oraz jakie kwoty wydaje na zakupy gotówkowe. Dysponując takimi ustaleniami organ mógłby dokonać prawidłowej oceny, czy nabyty przez skarżącego bankowóz służy faktycznie jego działalności opodatkowanej, czy argumentacja podatnika nie zmierza do nadużycia prawa. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku I SA/Kr 1602/13, że mogą wystąpić sytuacje, w których dojdzie do obejścia przepisów i nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT przez podatników w związku z zakupem bankowozów, jednak w takich sytuacjach, organy podatkowe winny wykazać nieracjonalność postępowania podatnika przy zakupie samochodu osobowego z dodatkową funkcja bankowozu lub oczywisty zamiar niewykorzystywania go jako bankowozu, co może świadczyć o nadużyciu prawa. W rozpoznanej sprawie, organy okoliczności tych nie wykazały, przyjmując zawężającą interpretację przepisów prawa materialnego i uznając, że zgodnie z tą interpretacją wystarczające jest uznanie, że podatnik nie prowadzi działalności w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych dla innych podmiotów, ani nie wykorzystuje bankowozu w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. W uzasadnieniu wyroku WSA w Rzeszowie z 14 listopada 2013r. w sprawie I SA/Rz 463/13, zasadnie podkreślono, że najistotniejszą i wystarczającą przesłanką jest, aby wykorzystywanie nabytego pojazdu specjalnego miało związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy tym ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. WSA w Rzeszowie podkreślił, że w doktrynie w zasadzie jednolicie przyjmuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku, gdy związek z podatkiem naliczonym, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi ma charakter pośredni (przywołano wyrok WSA we Wrocławiu z 15 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1368/08; opubl. w bazie LEX pod nr 511430). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatku został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikom skorzystanie z prawa do obliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni, a także pośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem wykorzystywania zakupu do wykonywania czynności opodatkowanych; w odniesieniu do pojazdów specjalnych ustawodawca nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu takiego pojazdu ze świadczeniem usług opodatkowanych takim pojazdem (np. bankowozem). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje to stanowisko. Reasumując, zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej j i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., oraz prawa procesowego – art. 120 O.p. należało uznać za uzasadniony. Organy dopuściły się również naruszenia przepisów art. 122 O.p. i art. 180 O.p. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy winien uwzględnić wskazania Sądu dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku i przy jej zastosowaniu ocenić deklaracje w podatku od towarów i usług skarżącego. Z tych powodów Sąd uchylił decyzję zaskarżoną i decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz.153).